TA38 · 7ème Chambre — 24 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 13 février 2020, le 9 septembre 2020 et le 7 septembre 2022, la SAS CHM voyage, représentée par Me Lagneaux, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des trois exercices clos les 31 octobre 2015, 31 octobre 2016 et 31 octobre 2017 et des pénalités correspondantes ;  
 2°) subsidiairement de prononcer la décharge des pénalités de 40 % pour manquement délibéré ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Elle soutient que :  
 * En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 - l'administration a estimé à tort qu'elle avait cessé l'activité de plateforme de réservation au cours de l'exercice clos en 2012 et non lors de celui clos en 2011 et, par conséquent, a commis une erreur de droit en fondant les rehaussements litigieux sur les dispositions du 5 de l'article 221 du code général des impôts dans sa version issue de la loi de finances rectificative du 16 août 2012 ;  
 - l'activité de conciergerie qu'elle a développée après 2012 était prévue dès l'origine dans ses statuts ; 
 - il n'y a pas eu de changement d'activité en 2012 dès lors que le service de conciergerie concerne le secteur du tourisme ; 
 - le développement d'un service de conciergerie doit être regardé comme une activité indispensable à la poursuite de l'activité à l'origine des déficits. 
 * En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré : 
 - il n y'a pas eu d'intention frauduleuse de sa part dès lors que l'activité de conciergerie était prévue dès l'origine dans ses statuts ;  
 - l'abandon d'une activité et le développement d'une autre relève d'un choix de gestion dans lequel l'administration n'a pas à s'immiscer ; 
 - l'amélioration de son chiffre d'affaires démontre l'intérêt économique de l'opération.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 juin 2020, le 30 août 2021 et le 23 septembre 2022, la directrice du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS CHM voyage ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 27 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 11 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Heintz, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS CHM voyage, dont le siège social est à Demi Quartier en Haute-Savoie, a une activité d'agent de voyage, de centrale de réservation, de conception et de distribution de produits touristiques, de séjours, de transport et des prestations annexes en lien avec le voyage ou le séjour, une activité de centrale de conciergerie et, d'une façon générale, toutes opérations industrielles, commerciales ou financières, mobilières ou immobilières pouvant se rattacher directement ou indirectement à l'objet social et à tous objets similaires ou connexes. Elle a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016. A l'issue de cette procédure, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 23 avril 2018, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos au 31 octobre 2015 et au 31 octobre 2016 et une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Le 21 juin 2018, la société a formulé des observations et, par un courrier du 30 juillet 2018, l'administration l'a informée du maintien des rectifications. La SAS CHM voyage a alors saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, à l'issue de sa séance du 11 mars 2019, a émis un avis favorable au maintien des rectifications. Par une nouvelle proposition de rectification du 16 mai 2018, l'administration a notifié à la société des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos au 31 octobre 2017 et une majoration de 40 % pour manquement délibéré. L'ensemble des cotisations supplémentaires et des majorations pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement le 31 mai 2019. Par une décision du 17 décembre 2019, l'administration, en réponse à la réclamation de la SAS CHM voyage en date du 28 juin 2019, a refusé de faire droit à ses demandes de dégrèvement. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des trois exercices clos les 31 octobre 2015, 31 octobre 2016 et 31 octobre 2017 et des pénalités correspondantes.   
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Aux termes du 3ème alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ". Aux termes du 5 de l'article 221 du même code, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 : " Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise. Toutefois, dans cette situation, les dispositions de l'article 221 bis sont applicables, sauf en ce qui concerne les provisions dont la déduction est prévue par des dispositions légales particulières ". Aux termes du 5 de l'article 221 du code dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 : " a) Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise. Il en est de même en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux. / () / b) Le changement d'activité réelle d'une société s'entend notamment : / i) De l'adjonction d'une activité entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une augmentation de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'adjonction : / - soit du chiffre d'affaires de la société ; / - soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société ;  / ii) De l'abandon ou du transfert, même partiel, d'une ou de plusieurs activités entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une diminution de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'abandon ou du transfert : / - soit du chiffre d'affaires de la société ; / - soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société. () ". Aux termes du II de l'article 15 de la loi du 16 août 2012, relatif aux conditions d'entrée en vigueur des nouvelles dispositions du 5 de l'article 221 du code général des impôts : " Le I s'applique aux exercices clos à compter du 4 juillet 2012 ". Il résulte de la combinaison des dispositions du I de l'article 209 et du 5 de l'article 221 du code général des impôts que la mise en œuvre du droit au report déficitaire est subordonnée notamment à la condition qu'une société n'ait pas subi, dans son activité, des transformations telles qu'elle n'est plus, en réalité, la même. 
 3. Il résulte de l'instruction que la SAS CHM voyage a développé en 2008 une plateforme de réservation destinée aux clients des stations de sport d'hiver puis, cette activité étant déficitaire, l'a cessée entre 2011 et 2012 pour développer ensuite une activité de prestation de service de type conciergerie auprès des hôtels du groupe Sibuet, son unique actionnaire après 2012. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a estimé que la société CHM voyage avait subi au terme de l'exercice 2012 un changement d'activité réelle au sens des dispositions du a) et du b) du 5 de l'article 221 du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi du 16 aout 2012, et a remis en cause le caractère reportable des déficits sur les exercices clos entre 2014 et 2017.  
 4. En premier lieu, les dispositions du a) et du b) du 5 de l'article 221 du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi du 16 août 2012 ne sont applicables qu'aux exercices clos à compter du 4 juillet 2012, ainsi qu'en dispose le II de l'article 15 de la loi. Si la société requérante soutient que l'abandon de son activité de plateforme de réservation doit être rattaché à l'exercice clos au 31 octobre 2011 dès lors que la convention de prestation et d'assistance qu'elle avait conclue avec son actionnaire majoritaire, qui lui permettait de disposer des moyens humains nécessaires à son exploitation, a été résiliée à compter du 1er juin 2011, il résulte aussi de l'instruction que trois de ses actionnaires, partenaires de ce projet, se sont désengagés entre les mois de janvier et avril 2012, à hauteur de 70 % de ses parts, que les cartes magnétiques développées pour l'utilisation de la plateforme ont été cédées à l'un des actionnaires le 24 janvier 2012 pour un montant de 18 500 euros, enfin que lors de son assemblée générale du 9 mars 2012, la société a abandonné son nom commercial " Best of snow " sous lequel ladite plateforme avait été commercialisée. Il résulte de ces circonstances, qui ne sont pas contestées, que la société CHM voyage a subi un changement d'activité résultant d'une disparition de ses moyens de production et l'administration a pu considérer, sans commettre d'erreur d'appréciation, que compte tenu des différentes échéances précédemment décrites, la fin de cette activité, actée en dernier lieu lors de l'assemblée générale du 9 mars 2012, devait être rattachée à l'exercice qui a été clos le 31 octobre 2012. Partant, la société CHM Voyage ne peut utilement se prévaloir de ce qu'elle remplissait les conditions posées par le 5 de l'article 221 de ce code dans sa rédaction antérieure à la loi du 16 août 2012.  
 5. En deuxième lieu, la société requérante soutient que le service de conciergerie qu'elle a développé en 2012 était inscrit dès l'origine dans son objet social, que cette activité, à l'instar de la plateforme de réservation, concerne le secteur du tourisme, enfin qu'elle est indispensable à la poursuite de son objet social. Toutefois, il résulte de l'instruction que, lors de la clôture de l'exercice au 31 octobre 2013, le chiffre d'affaires de la société CHM voyage, qui était de 82 500 euros, présentait une augmentation de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédent où il était de 18 500 euros. Par ailleurs, l'activité de centrale de conciergerie, alors même qu'elle était prévue dès l'origine dans les statuts de la société, n'est pas comparable à celle portant sur la plateforme de réservation dès lors que les services rendus, les supports de vente et les modes de communication envers la clientèle ne sont pas les mêmes et que le personnel n'a pas la même qualification. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'un changement d'activité réelle était survenu postérieurement au 4 juillet 2012 et que la cessation de l'activité précédente faisait obstacle à l'imputation des déficits des exercices antérieurs sur les résultats des exercices clos de 2014 à 2017.   
 6. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la SAS CHM voyage aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie doivent être rejetées. 
 Sur les pénalités : 
 7. L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 8. Pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration a relevé, ainsi qu'il a été dit précédemment, que la SAS CHM Voyage, d'une part, a cessé en 2012 son activité de plateforme de réservation du fait de la disparition des moyens de production qui lui étaient affectés, d'autre part, a changé d'activité par la mise en place d'un service de conciergerie qui a entraîné une augmentation de son chiffre d'affaires de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de sa mise en œuvre. Elle a également relevé que la mise en place de cette nouvelle activité a eu pour effet de lui permettre d'imputer les déficits résultant de la première activité sur les résultats imposables de la nouvelle activité au cours des exercices clos de 2014 à 2017, alors qu'elle ne pouvait ignorer qu'elle était en situation de cessation d'activité faisant obstacle à un tel report de déficits. En outre, la société ne conteste pas s'être abstenue de mentionner le montant des déficits antérieurs reportables sur ses déclarations de résultat déposées au titre des exercices de 2013 à 2016. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré sans s'être immiscée dans la gestion de la société, a fait application des dispositions précitées.   
 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions en décharge des pénalités pour manquement délibéré doivent être rejetées.  
 Sur les frais de l'instance : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la société CHM voyage une somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS CHM voyage est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS CHM voyage et à la directrice du contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 10 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Heintz, premier conseiller,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. HEINTZ 
 Le président, 
  V. L'HÔTELa greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.