TA87 · 1ère chambre — 22 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 7 août 2020, M. C et Mme A B, représentés par la SELARL Ribes, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge totale ou partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, pour un montant global, en droits et pénalités, de 103 206 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à leur verser en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - l'opération d'apport, au bénéfice de la SCI Les Châtaigners, de l'usufruit temporaire de parts sociales détenues par Mme B dans la SCI Les Lilas ne rentre pas dans le champ d'application du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts ;  
 - l'application à cette opération d'apport d'usufruit temporaire de parts sociales du régime d'imposition prévu au 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts est contraire à l'intention du législateur, telle qu'elle est notamment révélée par les travaux parlementaires ;  
 - l'apport de l'usufruit temporaire de parts de société civile à prépondérance immobilière à une société soumise à l'impôt sur les sociétés doit échapper aux dispositions de l'article 13-5 du code général des impôts, en raison de l'application de l'article 150 UB-II de ce code ;  
 - les situations visées à l'article 13-5 1° ne concernent que les cessions à titre onéreux qui ont pour contrepartie un prix de vente et la perception d'une somme d'argent ne présentant aucun aléa, contrairement à un apport en société dont la contrepartie n'est pas liquide et qui reste sujet à un aléa ;  
 - l'application rétroactive du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts aux cessions à titre onéreux d'un usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012, qui résulte de l'article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, est injustifiée et doit donc être écartée ;  
 - si l'administration, qui a apporté tardivement, pour la première fois, des éclaircissements sur les conditions d'application du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts dans ses commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques-impôts (BOFIP) du 5 août 2015, avait publié ces commentaires " en temps et en heure ", ils auraient modifié les modalités de l'apport en recourant à un usufruit viager et préconstitué, ce qui leur aurait permis de ne pas se voir appliquer ces dispositions ;  
 - le calcul de la valeur d'apport de l'usufruit temporaire est erroné dès lors qu'il ne tient pas compte de l'application du taux de 23% prévu par les dispositions du II de l'article 669 du code général des impôts.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 janvier 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Par une ordonnance du 28 janvier 2021, le vice-président du tribunal a jugé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par les époux B relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts et de sursoir à statuer jusqu'aux décisions à rendre par le Conseil d'Etat et le Conseil Constitutionnel.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Boschet, rapporteur,  
 - les conclusions de M. Houssais, rapporteur public, 
 - les observations de Me Ribes, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A B a créé la SCI Les Châtaigniers le 30 septembre 2011. Elle détenait 99% de son capital social de 1 000 euros, composé de 100 parts sociales de 10 euros chacune. Par un procès-verbal d'assemblée générale du 12 janvier 2012, le capital a été augmenté de 750 000 euros, par l'apport des 75 parts appartenant à Mme B dans la SCI Le Parc. Par un second procès-verbal du 13 décembre 2012, le capital de la SCI Les Châtaigniers a de nouveau été augmenté de 153 170 euros, par l'apport de l'usufruit temporaire des parts appartenant à Mme B dans la SCI Les Lilas. En contrepartie, elle a reçu 15 317 parts de 10 euros et une prime d'apport globale de 2 017 euros. Estimant que cet apport d'usufruit temporaire, dont le produit n'avait pas été déclaré pour l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, devait se voir appliquer les dispositions du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts issues de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, l'administration a adressé aux époux B une proposition de rectification en date du 15 décembre 2015 leur notifiant des rehaussements de cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Ces impositions supplémentaires, d'un montant global en droits et pénalités de 103 206 euros, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018. Par cette requête, les époux B, qui ont vu leur réclamation contentieuse rejetée par une décision en date du 17 juin 2020, demandent au tribunal de prononcer la décharge totale ou partielle de ces impositions.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts, dans sa version issue de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 : " () 5.1. Pour l'application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l'imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé. () / 2. Pour l'application du 1 du présent 5 et à défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus, le produit résultant de la cession de l'usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposé : / a) Dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu'il puisse être fait application du II de l'article 15, lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des parts de sociétés, groupements ou organismes, quelle qu'en soit la forme, non soumis à l'impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière au sens des articles 150 UB ou 244 bis A ". Conformément à l'article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, ces dispositions du 5.1. sont applicables aux cessions à titre onéreux d'un usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012. 
 3. Ces dispositions trouvent à s'appliquer tant à la cession à titre onéreux, par le propriétaire d'un bien ou droit, d'un usufruit portant sur celui-ci qu'à la première cession à titre onéreux, par son titulaire, d'un usufruit préconstitué, dans le cas où le cessionnaire bénéficie du droit d'usufruit pour une période qui n'est pas exclusivement déterminée par la durée de la vie humaine. 
 4. En premier lieu, les requérants soutiennent que, par ces dispositions, le législateur a entendu exclure du champ d'application de la loi, les apports sans compensation versée en liquide, à la différence des cessions à titre onéreux ayant pour contrepartie un prix de vente. Il résulte des dispositions précitées que le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire est imposable au nom du cédant dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré et que leur champ d'application recouvre toutes les premières cessions à titre onéreux d'un même usufruit pour une durée explicitement déterminée entre les parties à l'acte de cession. Une opération, qui a pour résultat de faire sortir d'un patrimoine un élément qui en faisait partie, pour le transférer dans un autre patrimoine doit être qualifiée de cession. L'apport de l'usufruit temporaire de droits sociaux à la SCI Les Châtaigniers par Mme B, laquelle a reçu en contrepartie 15 317 parts sociales de la même SCI, assorties d'une prime d'apport de 2 017 euros, doit être regardé comme constituant une cession à titre onéreux. Par suite, le moyen tiré de ce que l'apport d'usufruit temporaire ainsi effectué par Mme B à la SCI Les Châtaigniers le 13 décembre 2012 ne serait pas imposable en application des dispositions précitées du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts doit être écarté. 
 5. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que les dispositions du 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts ne s'appliquent pas aux sociétés à prépondérance immobilière. Ce faisant, les époux B invoquent une exception légale qui ne figure pas dans la loi fiscale. Cette dernière, d'application générale, ne prévoit en effet aucune énumération des biens concernés par la mesure, la qualité du cessionnaire, la nature et l'affectation du bien sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé étant sans incidence sur l'application du régime d'imposition. Ainsi, sont soumises à ces dispositions, les cessions à titre onéreux portant sur un usufruit temporaire entrant, par nature, dans le champ d'application des plus-values, sans qu'il soit tenu compte des exonérations, sursis, ou reports d'imposition, des abattements, ou de toute autre modalité d'imposition particulière, propres aux dispositions relatives aux plus-values, quelle que soit la qualité du cédant. Le moyen, qui manque en droit, doit donc être écarté. 
 6. En troisième lieu, le fait que les dispositions en litige résultent de l'intention du législateur de lutter contre les montages visant à réduire l'impôt de solidarité sur la fortune ou 1'abus de droit, et qu'il ressorte des travaux parlementaires qu'elles visent la lutte contre les stratégies d'optimisation fiscale, ne fait pas obstacle en tant que tel à la taxation de l'opération réalisée par les requérants  dès lors que ladite taxation résulte clairement des termes mêmes de la loi, sans qu'il soit besoin d'en référer aux débats parlementaires intervenus lors de son élaboration, et qu'elle n'est pas en elle-même contraire à l'intention du législateur. 
 7. En quatrième lieu, les requérants font valoir que l'article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 est, compte tenu de son application rétroactive à des opérations qui ont été réalisées à compter du 14 novembre 2012, soit antérieurement à son entrée en vigueur, de nature à créer une période d'incertitude pour les contribuables, s'agissant de leurs droits et de leurs obligations. Toutefois, d'une part, les requérants se bornent seulement à faire état du caractère " injustifié " de l'application rétroactive du régime d'imposition du produit de la première cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire prévu au 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts. D'autre part, et au surplus, le Conseil constitutionnel a jugé, par sa décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012, publiée au Journal officiel du 30 décembre 2012, premièrement, qu'il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions, deuxièmement, que les dispositions en litige, applicables aux impositions dues en 2013 au titre de l'année 2012, modifient, pour les seules cessions à titre onéreux qui ont pris date certaine à compter du 14 novembre 2012, un régime fiscal dont aucune règle constitutionnelle n'impose le maintien. Ces dispositions par lesquelles le législateur a entendu instituer un mécanisme nouveau de taxation du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire, visant à lutter contre les stratégies d'optimisation fiscale et à rétablir la réalité économique de ce type d'opération en matière de taxation, portées à la connaissance des contribuables, lors de l'annonce de la mesure à l'issue du Conseil des ministres du 14 novembre 2012, n'affectent pas des situations légalement acquises. Par suite, le moyen tiré de la rétroactivité illégale de l'article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 doit être écarté. 
 8. En cinquième lieu, les époux B ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine publiée au BOFIP du 5 août 2015, portant sur les nouvelles modalités d'imposition des cessions à titre onéreux portant sur un usufruit temporaire, laquelle est postérieure à la période d'imposition litigieuse. Ils ne peuvent pas davantage utilement se prévaloir de ce que, si l'administration avait publié ces commentaires administratifs " en temps et en heure ", ils auraient modifié les modalités de l'apport d'usufruit temporaire en recourant à un usufruit viager et préconstitué, ce qui leur aurait permis d'échapper à l'application du régime particulier d'imposition institué par le 1. du 5. de l'article 13 du code général des impôts.  
 9. En sixième lieu, si les époux B soutiennent que le calcul de la valeur d'apport de l'usufruit temporaire au bénéfice de la SCI Les Châtaigniers est erroné et que son montant doit être ramené de 155 580 euros à la somme de 35 783,40 euros, ils ne contestent toutefois pas que le prix retenu, qui n'est pas contredit par l'administration fiscale, a été librement fixé en assemblée générale du 13 décembre 2012 sur la base de l'actualisation des revenus à percevoir sur la durée de l'usufruit. Ils ne peuvent utilement se prévaloir du barème prévu par le II de l'article 669 du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne trouvent à s'appliquer que pour la détermination des droits d'enregistrements et ne visent pas l'impôt sur le revenu. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par les époux B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans cette instance, une somme à verser aux époux B sur ce fondement.   
 D E C I D E : 
 Article 1er: La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2:Le présent jugement sera notifié à M. C et Mme A B et à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 8 septembre 2022 où siégeaient : 
 - M. Gensac, président, 
 - M. Martha, premier conseiller, 
 - M. Boschet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 J.B. BOSCHET 
    Le président, 
     
     
     
     
     
    P. GENSAC  
 Le greffier, 
 G. JOURDAN-VIALLARD 
   
 La République mande et ordonne 
 au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision 
 Pour expédition conforme 
 Pour le Greffier en Chef 
 Le Greffier 
 G. JOURDAN-VIALLARD    
 aj