TA64 · 1ère Chambre — 1 décembre 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 juin 2020 et le 8 mars 2021 sous le numéro 2001129, M. C D, représenté par Me Dupouy, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à concurrence de la somme de 87 026 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 400 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, par un jugement du 10 avril 2017, devenu définitif, il a été relaxé des poursuites pour travail dissimulé et défaut de déclaration fiscale appropriée d'une entreprise portugaise ayant un établissement stable en France ; les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; par suite, l'autorité de la chose jugée fait obstacle au maintien des impositions fondées sur les mêmes constatations de fait ; 
 - à titre subsidiaire, les déclarations qu'il a déposées auprès de l'administration fiscale portugaise ont alimenté la base de recoupement des États membres ont servi de support et de fondement exclusif aux rectifications de l'administration fiscale française, et le montant de l'impôt acquitté au Portugal était similaire à celui que lui réclame cette dernière, si bien qu'il doit être regardé comme ayant commis une simple erreur au regard des règles de territorialité des impôts ; en conséquence, l'administration ne peut retenir la qualification d'activité occulte ; 
 - selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire C-132/10 du 15 septembre 2011, le délai de reprise allongé n'est justifié qu'en cas de dissimulation impliquant que l'administration fiscale ne dispose d'aucun indice lui permettant de diligenter une enquête ; or, en l'espèce, l'administration a pu diligenter son enquête à partir de la base de recoupement des États membres si bien que la qualification d'activité occulte ne peut être retenue ; 
 - il a été privé des garanties attachées à la procédure contradictoire en ayant été imposé de manière irrégulière selon la procédure de taxation d'office ; 
 - dès lors qu'il ne disposait pas d'un établissement stable en France, ainsi que l'a jugé le tribunal judiciaire de Dax, il ne peut être imposé à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ; il était alors sous le régime de l'auto-liquidation et n'a ni facturé, ni collecté de taxe sur la valeur ajoutée auprès de ses clients, tous des professionnels. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 décembre 2020, le 15 juin 2022 et le 4 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer dans la mesure des dégrèvements accordés et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - dès lors qu'il ressort de ses recherches que M. D s'est enregistré au répertoire SIRENE en tant qu'auto-entrepreneur à compter du 1er janvier 2012, il abandonne la qualification d'activité occulte et revient à la fois sur le délai spécial de reprise, sur la taxation d'office en matière de bénéfices industriels et commerciaux et sur l'application de la majoration de 80 % en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - il a accordé un dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au requérant au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 ainsi qu'un dégrèvement de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus au titre des années 2012 à 2014 ; il a également accordé un dégrèvement partiel de la majoration de 80 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige ; les sommes dégrevées s'élèvent ainsi au total de 211 832 euros ; 
 - il sollicite la substitution à cette majoration de 80 % de la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ; 
 - ne restent ainsi en litige que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à hauteur de 83 314 euros en droits ; 
 - dès lors que le litige ne portait que sur la qualification d'activité occulte, la demande du requérant est devenue sans objet. 
 Un mémoire présenté pour M. D a été enregistré le 21 juin 2022. 
 Par ordonnance du 31 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 3 octobre 2022.  
 II. Par une requête enregistrée le 30 mars 2021 sous le numéro 2100779, M. C D, représenté par Me Dupouy, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 400 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que par un jugement du 10 avril 2017, devenu définitif, il a été relaxé des poursuites pour travail dissimulé et défaut de déclaration fiscale appropriée d'une entreprise portugaise ayant un établissement stable en France ; les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; par suite, l'autorité de la chose jugée fait obstacle au maintien des impositions fondées sur les mêmes constatations de fait et, dès lors que le juge pénal a reconnu l'absence d'un établissement stable en France, il ne peut être imposé à la cotisation foncière des entreprises. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 31 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 3 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes susvisées n° 2001129 et n° 2100779, présentées par M. D, concernent la situation d'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. M. D, né en France, s'est installé en 2005 au Portugal, avec sa famille, et y a créé une entreprise individuelle de plâtrerie immatriculée dans ce pays. À partir de 2012, il a repris une activité en France, basée à Pey (Landes) où il réside, et qui a fait l'objet, en 2016, d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2012 à 2015. Par deux propositions de rectification datées du 19 octobre 2016, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de taxation d'office et en appliquant le délai spécial de reprise pour activité occulte, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2012 à 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015, assortis d'intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour activité occulte, soit un total de 127 399 euros en droits et pénalités en matière d'impôt sur le revenu et de 167 747 euros de rappels et pénalités en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Elle lui a également notifié des rectifications en matière de cotisation foncière des entreprises, au titre des années 2013 et 2014. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2017 en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, le 15 février 2017 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, et les 30 novembre et 31 décembre 2019 en ce qui concerne la cotisation foncière des entreprises. Les réclamations formées successivement le 2 août 2017, le 20 juin 2018 et le 12 décembre 2019 par M. D contre les impositions en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ont été rejetées respectivement le 8 février 2018, le 30 octobre 2018 et le 10 mars 2020. La réclamation qu'il a formée le 17 septembre 2020 s'agissant de la cotisation foncière des entreprises a été rejetée le 3 février 2021. Par une requête enregistrée sous le numéro 2001129, il demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à concurrence de la somme de 87 026 euros. Par une requête enregistrée sous le numéro 2100779, il demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 Sur l'étendue du litige : 
 3. Par décision du 15 juin 2022, modifiée le 1er juillet 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 84 433 euros, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui ont été réclamés à M. D pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015, et, à concurrence d'une somme de 127 399 euros, de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. D a été assujetti au titre des années 2012 à 2014. Les conclusions de la requête de M. D relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de M. D : 
 En ce qui concerne l'autorité de chose jugée par le juge pénal : 
 4. L'administration fiscale a, en cours d'instance, abandonné la qualification d'activité occulte et a, en conséquence, ainsi qu'il a été dit au point 3, accordé un dégrèvement portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes réclamés à M. D pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, ainsi que sur la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014. Elle a également prononcé un dégrèvement partiel des majorations appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige, en sollicitant la substitution de la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts à celle de 80 % pour activité occulte.  
 5. M. D conteste les rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige et les impositions à la cotisation foncière des entreprises auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 en faisant valoir que, par un jugement du 10 avril 2017 devenu définitif, le tribunal de grande instance de Dax l'a relaxé des poursuites pour travail dissimulé et défaut de déclaration fiscale appropriée d'une entreprise portugaise ayant un établissement stable en France. Il soutient que, dès lors que les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt, l'autorité de la chose jugée fait obstacle au maintien des impositions fondées sur les mêmes constatations de fait. 
 6. L'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale. La même autorité ne saurait, en revanche, s'attacher aux motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui. 
 7. En l'espèce, il résulte des termes du jugement rendu par le tribunal de grande instance de Dax le 10 avril 2017, devenu définitif, que M. D était prévenu du chef d'exécution d'un travail dissimulé, faits commis courant 2013, 2014 et 2015 à Pey (Landes), pour " défaut de déclaration fiscale appropriée de l'entreprise portugaise Carlos Manuel D, PT 216781612, ayant un établissement stable en France ", visé par l'article L. 8221-3 du code du travail. Toutefois, si ce jugement prononce une relaxe des fins de poursuite compte tenu " des éléments du dossier et des débats ", lesquels ne sont pas rapportés, il ne fait état d'aucune constatation matérielle de faits. Dans ces conditions, ce jugement de relaxe, qui ne contient aucune constatation de faits, est sans influence sur l'appréciation par le juge administratif de la matérialité et de la qualification des faits au regard de la loi fiscale. Il s'ensuit que le requérant ne peut utilement se prévaloir de ce jugement à l'appui de ses demandes de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des cotisations foncières des entreprises auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 8. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". Aux termes de l'article 259 du même code, dans sa rédaction issue de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, applicable à compter du 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ". Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables () / 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur. / () ".  
 9. D'autre part, l'article L. 193 du livre des procédures fiscales dispose : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 10. Il résulte des dispositions des articles 259 et 283 du code général des impôts, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58), à savoir l'existence d'un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 
 11. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification datée du 19 octobre 2019, que l'intégralité des moyens humains permettant de réaliser l'activité en cause durant la période en litige se trouve en France, M. D y ayant travaillé exclusivement seul, et qu'il y dispose des moyens matériels nécessaires à l'exercice de cette activité, en particulier un véhicule contenant l'outillage adapté et demeurant stationné en France lorsque M. D rend visite à sa famille au Portugal. Il résulte également de l'instruction que les clients de M. D, auprès desquels l'administration fiscale a exercé un droit de communication, sont des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en France et y ont le siège de leur activité économique, ce qu'au demeurant le requérant ne conteste pas. Dès lors, ainsi qu'il a été dit au point 7, qu'aucune constatation de fait du juge pénal ne s'impose au juge de l'impôt quant à l'existence d'un établissement stable en France, et dès lors que M. D, sur qui repose la charge de la preuve, ne produit aucun élément permettant de le regarder comme ne disposant pas en France des moyens aptes à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées, le lieu des prestations de service qu'il a réalisées se trouve donc en France, au sens de l'article 259 du code général des impôts. Il était donc redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les prestations effectuées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'il était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 12. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ".  
 13. M. D n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire en sa qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a taxé d'office le chiffre d'affaires qu'il a réalisé en France et qu'elle a reconstitué, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, à supposer que le requérant ait entendu soulever le moyen tiré de ce qu'il aurait été privé des garanties s'attachant à la procédure d'imposition contradictoire, lequel, en tout état de cause, n'est assorti d'aucune précision suffisante permettant d'en apprécier la portée, un tel moyen ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne la cotisation foncière des entreprises : 
 14. Aux termes de l'article 1447-0 du code général des impôts : " Il est institué une contribution économique territoriale composée d'une cotisation foncière des entreprises et d'une cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ". Aux termes de l'article 1447 de ce code : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales () qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. / () ". 
 15. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 11, que M. D a exercé à titre habituel une activité professionnelle non salariée au cours des années 2013 et 2014 au sens des dispositions de l'article 1447 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit qu'il a été assujetti à la cotisation foncière des entreprises. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. D tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes restant en litige, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, et des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 doivent être rejetées ainsi, par voie de conséquence, que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à concurrence d'une somme de 84 433 euros, sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015, et à concurrence de la somme de 127 399 euros, sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes au titre des années 2012 à 2014. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. D enregistrées sous les numéros 2001129 et 2100779 est rejeté. 
 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. B 
 La présidente, 
 Signé 
 M. A 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière, 
 Nos 2001129