TA83 · 4ème chambre — 9 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 14 avril 2020, et un mémoire enregistré le 22 septembre 2021, Mme D A, représentée par la SELARL FEAT agissant par Me Peltier-Feat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 2 500 euros. 
 Elle soutient que : 
 - le recours à la procédure prévue à l'article L. 188 A du livre de procédures fiscales est abusif et constitue un détournement de procédure ; 
 - la convention franco-roumaine fait obstacle à l'application de l'article L. 188 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 155 A du code général des impôts, la Roumanie ayant seule compétence pour taxer les revenus réalisés par le biais de la société E-Way laquelle est une société de droit roumain ayant son siège en Roumanie ;  
 - elle a fait l'objet d'une double imposition sur les dividendes perçus ; 
 - le quantum imposable est erroné ;  
 - les revenus litigieux sont assimilables aux revenus d'activité et de remplacement au sens des articles L. 136-1 à L. 136-4 du code de la sécurité sociale ; dès lors, ils ne pouvaient faire l'objet d'une taxation par les services fiscaux en tant que revenus du patrimoine au sens de l'article L. 136-6 du même code ;  
 - le calcul des intérêts de retard est erroné.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 octobre 2020 et 4 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var demande au tribunal de tenir compte des dégrèvements prononcés avant l'introduction de la présente requête et conclut au rejet du surplus de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - un dégrèvement en droits et pénalités au titre des années 2011 et 2012 des suppléments d'impôts sur le revenu pour un montant total de 42 105 euros et des suppléments de contributions sociales pour un montant total de 11 274 euros a été prononcé avant introduction de la présente requête, rendant ainsi sans objet une partie de la contestation de la requérante ; 
 - pour le surplus, les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 -   la convention fiscale du 27 septembre 1974 conclue entre la France et la Roumanie ; 
 - la décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 du Conseil constitutionnel ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -   le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - et les conclusions de Mme Karine Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A, qui exerce la profession de médecin, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2011 à 2012, à l'issue de laquelle des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux lui ont été notifiés le 29 juillet 2016 selon la procédure contradictoire. Il a en effet été constaté par l'administration que les sommes revenant à la société E-Way trading, société roumaine domiciliée en Roumanie dont Mme A est associée unique, et perçues par cette dernière en contrepartie de services rendus, étaient taxables en France en son nom au titre des bénéfices non commerciaux. Par une réclamation du 3 décembre 2018 complétée le 26 avril 2019, la requérante a contesté les impositions précitées. En l'absence de réponse de l'administration fiscale, Mme A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012.  
 Sur l'étendue du litige :   
 2. Le directeur départemental des finances publiques du Var fait valoir qu'il a décidé par une lettre du 6 avril 2020, avant l'introduction de la requête de Mme A, de prononcer le dégrèvement, en droits et pénalités, au titre des années 2011 et 2012 des suppléments d'impôts sur le revenu pour un montant total de 42 105 euros et des suppléments de contributions sociales pour un montant total de 11 274 euros. Par suite, les conclusions à fin de décharge de la requête sont, dans cette mesure, irrecevables. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
            
 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne le principe d'imposition en France : 
 4. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : "  I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières :- soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend ".  
 5. Il résulte de l'instruction que le contrat passé entre la société E-Way et son client, la société ADHREN pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 a pour objet des prestations de services d'assistance technique, conseil et/ou analyse de base de données, sous forme de missions ponctuelles. Lors de son entretien avec la vérificatrice, Mme A a déclaré qu'elle avait une activité de médecin de département d'information médicale " DIM ", auprès de quatre établissements de santé, consistant notamment à codifier les pathologies pour leur prise en charge par la sécurité sociale. L'administration fait valoir sans être contestée que les statuts et les procès verbaux d'assemblée générale révèlent que Mme A était la seule et unique associée de la société E-Way, Mme A disposant seule de la signature des comptes bancaires. Il n'est pas contesté que la société E-Way ne comptabilisait pas de charges de loyer, ni salaire de personnels. Il résulte de ces éléments que la société E-Way reçoit pour le compte de Mme A les honoraires qui lui sont dus dans le cadre de ces missions de médecin " DIM " en France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu procéder à l'imposition litigieuse sur le fondement des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts.  
 6. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège statutaire, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. ; / () ". Aux termes de l'article 14 de la même convention : " 1.  Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale exercée pour son propre compte ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle, dans l'autre Etat contractant, d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à la dite base fixe. " 
 7. Il ne résulte pas de l'instruction que la requérante a exercé son activité grâce aux moyens mis à sa disposition par la société E-Way constituant une base fixe située en Roumanie. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 14 de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974 font obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne les autres moyens :   
 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration ". 
 9. Il résulte de l'instruction que ce n'est qu'à l'issue de la procédure d'assistance administrative que les services fiscaux français ont pu obtenir notamment la copie du contrat de prestations signé entre la société E-Way et la société ADHREN et les statuts de la société roumaine mentionnant que la requérante en était l'unique associée. Par suite, le moyen tiré de ce que le recours à la procédure prévue à l'article L. 188 A du livre de procédures fiscales serait abusif et constituerait un détournement de procédure doit, en tout état de cause, être écarté. 
 10. En deuxième lieu, il résulte de l'article 10 de la convention franco-roumaine que : " Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. ". Par ailleurs, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, le Conseil constitutionnel a jugé que l'article 155 A du code général des impôts  susvisé ne créait pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, sous la réserve suivante : " dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ".  
 11. Mme A fait valoir qu'elle a fait l'objet d'une double imposition dès lors qu'elle déjà été soumise à une retenue à la source en Roumanie au titre des dividendes perçus de la société E-Way. A cet égard, elle se prévaut d'une pièce justificative en langue roumaine et non traduite en français qui, en l'espèce, n'est pas de nature à corroborer ses dires. Par ailleurs, l'administration fait valoir sans être contestée que l'intéressée n'a pas déclaré de dividendes en France, aucune double imposition ne pouvant être relevée en l'espèce. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait fait l'objet d'une double imposition. 
 12. En troisième et dernier lieu, Mme A, dans ses dernières écritures, a expressément renoncé au moyen tiré de ce que le quantum imposable était erroné compte tenu du dégrèvement opéré par l'administration. Par suite, il n'y a plus lieu d'examiner ce moyen. 
 Sur les prélèvements sociaux :  
 13. Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors en vigueur  : " I.-Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles au sens du code général des impôts, à l'exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5.() ". Aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ". Enfin, les dispositions de l'article 1600-0 F bis de ce code prévoient que le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, lequel renvoie, notamment, au I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale pour définir l'assiette du prélèvement. 
 14. Il résulte des dispositions des articles L. 136-1 à L. 136-5 du code la sécurité sociale que les revenus d'activité concernent les traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions, les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11 de ce même code et les revenus professionnels visés à l'article L. 731-14 du code rural.  
 15. Mme A soutient que son activité qui présente un caractère habituel et lucratif génère des revenus d'activité professionnelle au sens des dispositions des articles L. 136-1 à L. 136-5 du code la sécurité sociale.  
 16. Il résulte de l'instruction que le contrat passé entre la société E-Way et son client, la société ADHREN pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 a pour objet des prestations de services d'assistance technique, conseil et/ou analyse de base de données, sous forme de missions ponctuelles, confiées au prestataire selon et au fur et à mesure des besoins du bénéficiaire. Ainsi, eu égard à la durée de trois ans de ce contrat et du montant des prestations réalisées, soit 80 256 euros en 2011 et 257 000 euros en 2012, cette activité peut être regardée comme présentant le caractère d'une activité exercée à titre habituel, le caractère lucratif de cette activité n'étant pas contestable en l'espèce. Ainsi, l'intéressée se trouve assujettie, pour les revenus tirés de cette activité, à la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement prévue par les articles L. 136-1 et L. 136-3 du code de la sécurité sociale. Il s'en déduit que ces mêmes revenus ne peuvent être assujettis à la contribution sur les revenus du patrimoine définie par l'article L. 136-6 de ce code.  
 Sur les intérêts :   
 17. Mme A, dans ses dernières écritures, a expressément renoncé au moyen tiré de ce que le calcul des intérêts de retard était erroné, compte tenu du dégrèvement opéré par l'administration. Par suite, il n'y a plus lieu d'examiner ce moyen. 
 18. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que Mme A est seulement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012. 
 Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui ne peut être regardé comme la partie perdante pour l'essentiel, le versement à Mme A d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
    
 Article 1er : Mme A est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme D A et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
    
 Délibéré après l'audience du 5 décembre 2022, où siégeaient :  
 - Mme Bernabeu, présidente,  
 - M. Hamon, premier conseiller, 
 - M. Sportelli, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 janvier 2023.  
 Le rapporteur, 
 signé 
 L. B 
 La présidente,  
 signé 
 M. CLa greffière, 
 signé 
 E. PERROUDON 
 Le rapporteur, 
 L. B 
 La présidente,  
 M. CLa greffière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.