TA93 · 10ème chambre — 21 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et des pièces, enregistrées le 29 janvier 2020, le 29 décembre 2022 et le 6 janvier 2023, Mme A B demande au Tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie pour les années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des majorations et intérêts de retard y afférents. 
 Elle soutient que : 
 - le dispositif anti-abus ne lui est pas applicable au sens où il ne concerne que les montages artificiels et qu'en l'espèce, le contrat de prestations de services n'a pas eu pour objet de réaliser une économie fiscale ; 
 - les conditions d'application de l'article 155A du code général des impôts ne sont pas remplies dès lors qu'elle perçoit des rémunérations de la part de la société RBS Art Limited, société déclarée et imposée au Royaume-Uni, qu'elle déclare ses revenus aux Etats-Unis d'Amérique dans lequel elle est résidente fiscale ; 
 - les prestations de services n'ont pas été exécutées en France, ils ont été rendus à l'étranger, majoritairement aux Etats-Unis d'Amérique où elle dispose de ses intérêts vitaux, conformément à la doctrine BOI-IR-DOMIC-30-20120912, n° 170. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 juillet 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les sommes versées par la société Tajan à la société RBS Art Limited sont imposables en France en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts dès lors que Mme B est contrôlée par le prestataire, la société RBS Art Limited, dont elle détient 25% des parts et dès lors que la société Tajan dont elle est présidente du conseil d'administration est détenue à hauteur de 96% par la société RBS Art Limited ; 
 - le contrat prévoit qu'une partie des prestations soit réalisée en France ; 
 - les conventions fiscales internationales, destinées à éviter les doubles impositions, ne trouvent pas à s'appliquer dans le cas de montages du type de ceux visés par l'article 155 A du code général des impôts, puisque le prestataire de services n'a pas été imposé dans un autre Etat à raison des sommes reçues par la personne domiciliée ou établie hors de France. 
 Par une ordonnance du 2 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 17 janvier 2023. 
 Des pièces produites par l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de France ont été enregistrées le 9 janvier 2023. 
 Par un courrier du 11 janvier 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, lesquelles sont des conclusions nouvelles présentées après l'expiration du délai de recours contentieux. 
 Par un nouveau mémoire, enregistré le 11 janvier 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de France conclut, en réponse au moyen d'ordre public, à l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée à Mme B au titre de l'année 2016 faute de réclamation préalable, en application des articles R*. 190-1 et R*. 200-2 du livre des procédures fiscales.    
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fabre, conseillère ; 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme Seward, présidente du conseil d'administration de la société Tajan établie à Paris 8ème et qui exerce une activité de ventes aux enchères, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur les exercices 2014 à 2016, à la suite de laquelle l'administration, faisant application des dispositions du II de l'article 155 A du code général des impôts, a réintégré dans les revenus de la requérante au titre des années 2014 à 2016 les sommes facturées à la société Tajan par la société RBS Art Limited, de droit anglais, en contrepartie de prestations de services rendues par cette dernière pour des montants de 200 000 euros par an conformément au contrat conclu le 23 septembre 2004 entre ces deux sociétés, les sommes correspondantes ayant été versées par le preneur au prestataire, qui les a encaissées sur son compte bancaire, sous forme de virements mensuels de 16 666,67 euros. En application des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le montant de 200 000 euros ainsi versé annuellement à la société RBS Art Ltd, a été taxé, majoré de 25%, entre les mains de Mme B, regardée comme le prestataire réel des services en cause, à la suite du contrôle sur pièces dont l'intéressée a fait l'objet. Il en a résulté es cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à Mme B au titre des années 2014 et 2015 pour des montants respectifs de 92 890 euros et de 92 870 euros, assorties d'une majoration de 10% ainsi que de l'intérêt de retard. Mme B a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 par une réclamation du 1er juillet 2019. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 13 décembre 2019. Mme B demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dont elle a fait l'objet au titre des années 2014, 2015 et 2016.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge présentées au titre de l'année 2016 :  
 2. Aux termes de l'article R. 421-1 du code de justice administrative : " La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée ". Aux termes de l'article R. 421-5 du même code : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ". 
 3. Il résulte de l'instruction que Mme B a reçu notification de la décision du 13 décembre 2019, au plus tard le 29 janvier 2020, date d'introduction de son recours devant le Tribunal, et que cette notification mentionnait les délais et les voies de recours ouverts à l'encontre de ladite décision. Or, les conclusions aux fins de décharge présentées au titre de l'année 2016 n'ont été formulées que le 29 décembre 2022. Ainsi, elles ont été présentées tardivement et ne sont, par suite, pas recevables, ce que le tribunal a soulevé d'office par acte notifié aux parties le 11 janvier 2023 en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative. Il suit de là que les conclusions aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée à Mme B au titre de l'année 2016 ne peuvent qu'être rejetées.   
 Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge concernant les années 2014 et 2015, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête : 
 4. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. () / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 
 5. L'administration fiscale a relevé que Mme B était domiciliée aux Etats-Unis d'Amérique, que la société RBS Art Limited était établie au Royaume-Uni et que la requérante devait être regardée comme ayant elle-même réalisé, au cours des années 2014 et 2015, les prestations de service facturées à la société Tajan, établie en France, par la société RBS Art Limited, à la suite du débat oral et contradictoire ayant eu lieu lors de la vérification de comptabilité de la société Trajan mais également des pièces communiquées par la requérante et notamment du contrat de prestations de service conclu le 23 septembre 2004 entre la société prestataire RBS Art Limited et la société Tajan ainsi que des factures prises en charge par la société Tajan pour le compte de Mme B. Le service en a déduit que les rémunérations perçues par la société RBS Art Limited devaient ainsi être réintégrées dans les revenus de Mme B des années 2014 à 2016, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Mme B soutient, quant à elle, qu'elle ne peut être désignée comme étant le bénéficiaire des sommes payées par la société Tajan, dès lors qu'elle ne perçoit qu'une rémunération de la part de la société RBS Art Limited, qu'elle n'a jamais été résidente fiscale française, qu'elle n'a jamais exercé ces activités à titre personnel et que la société RBS Art Limited, qui a encaissé sur son compte bancaire la rémunération versée par la société Tajan en contrepartie des prestations en cause, a été créée avant l'acquisition de la société Tajan.  
 6. Lorsque l'administration apporte, dans l'hypothèse où le contribuable est domicilié hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l'article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c'est-à-dire réalisée, en France, il appartient alors au contribuable d'apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles.  
 7. L'administration fiscale a estimé que les services rendus à la société Tajan ne l'étaient pas par la société de droit anglais RBS Art Limited, mais par Mme B, dirigeante de cette dernière société dont elle détient un quart du capital social. Elle a également considéré que ces services devaient être regardés comme effectués en France au motif, d'une part, que le contrat de prestations de service signé le 23 septembre 2004 prévoit que le prestataire devra fournir à la société Tajan des services, notamment celui de déléguer une personne pour assister à des réunions de la direction générale de Tajan SA, pour la conseiller dans l'organisation de sa stratégie marketing et commerciale, en particulier à l'égard des pays anglo-saxons avec concentration sur les différents prescripteurs que sont les organismes de gestion du patrimoine et de succession, celui de proposer des opérations à réaliser dans le cadre de la stratégie adoptées et celui d'assurer avec les moyens mis à sa dispositions par Tajan SA l'organisation de ces opérations, d'autre part, que la société Tajan avait pris en charge, pour le compte de Mme B, des billets d'avion, ainsi que des dépenses de taxis et de coiffeurs tendant à démontrer la fréquence de sa présence en France, tout en relevant que cette dernière société n'avait pas refacturé ces dépenses à la société RBS Art Ltd.     
 8. De tels éléments ne sont toutefois pas suffisants pour permettre de penser que les prestations en cause ont été réalisées en France par Mme B, dès lors que la charge de la preuve en incombe au service. 
 9. Ainsi, le contrat de prestations de service en cause, signé le 23 septembre 2004 entre les deux sociétés, prévoit certes l'assistance et le conseil de la société Tajan dans ses relations publiques, dans l'élaboration d'une stratégie " marketing " et dans le " sourcing " d'objets d'art et de collection, mais dans les pays anglo-saxons, ainsi que, surtout, la recherche d'une clientèle tant de personnes physiques que de personnes morales en vue d'obtenir des mandats de vente pour lesdites œuvres toujours dans ces mêmes pays. Or, l'intéressée, fiscalement domiciliée aux  
 Etats-Unis d'Amérique, soutient sans être utilement contestée que, pour trouver cette clientèle, elle s'est fréquemment déplacée à l'étranger au cours des années en litige afin d'y rencontrer clients et artistes et, ainsi, établir un lien entre le marché " primaire ", sur lequel intervient la société RBS Art Ltd, et le marché " secondaire " concernant quant à lui des œuvres et objets d'art qui, déjà acquis par de précédents propriétaires, sont alors susceptibles d'être revendus aux enchères à des amateurs ou collectionneurs par la société Trajan. Par suite, l'administration n'apportant pas d'éléments suffisants de nature à permettre de penser que les services, et principalement la recherche de clients pour la société Trajan, ont été rendus en France, les rémunérations facturées par la société RBS Art Limited ne peuvent être regardées comme relevant du II de l'article 155 A du code général des impôts. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration n'est pas fondée à réintégrer les sommes mentionnées au point 1 dans les revenus de Mme B et, par suite, à mettre à la charge de l'intéressée les impositions en litige. Il suit de là que Mme B est fondée à obtenir la décharge en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Mme B est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ainsi que de l'intérêt de retard et des majorations y afférents. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France.  
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2023. 
 La rapporteure, 
 A.-L. Fabre Le président, 
 B. Auvray          
 Le greffier, 
                       S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2001167