TA44 · 4ème Chambre — 27 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 31 janvier 2020, la société anonyme (SA) Groupe Polyclinique du Parc, représentée par Me Daniel-Thézard, demande au tribunal : 
 1°) d'admettre en réduction de son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 un déficit complémentaire de 237 692 euros et de prononcer la décharge des majorations correspondant au rehaussement prononcé dans cette mesure au titre de ce même exercice ;  
 2°) de prononcer la décharge des amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1763 du code général des impôts au titre de cet exercice ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle était fondée à déduire de son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2014 les frais liés à la restructuration exposés par la société Holding Polyclinique du Parc, dans la mesure où elle en a supporté la charge définitive ; 
 - les amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1763 du code général des impôts, à raison de l'absence de présentation des éléments prévus par l'article 54 septies du même code, méconnaissent l'article 4 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 et la directive 90/434/CEE du Conseil, selon lesquels une opération de fusion ne doit pas constituer, directement ou indirectement, un fait générateur d'imposition ; 
 - elle est de bonne foi et le manquement retenu à son encontre n'est à l'origine d'aucune perte pour le Trésor ; 
 - les amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1763 du code général des impôts méconnaissent le principe de proportionnalité consacré par le droit de l'Union européenne ainsi que le principe de modulation des sanctions ; 
 - elles méconnaissent l'intention du législateur ; 
 - les amendes mises à sa charge méconnaissent le principe non bis in idem reconnu par la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et les principes généraux du droit de l'Union européenne. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 4 août 2020, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par un courrier du 25 novembre 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen soulevé d'office, tiré de ce que les conclusions tendant à ce que le tribunal prononce la décharge des majorations mises à la charge de la SA Groupe Polyclinique du Parc au titre de l'exercice clos en 2014 sont irrecevables, dans la mesure où, suite à sa réclamation préalable, celle-ci a bénéficié d'un dégrèvement à ce titre.  
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hermse, substituant Me Daniel-Thézard, représentant la SA Groupe Polyclinique du Parc. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le groupe Polyclinique du Parc, qui exploite deux établissements de santé à Cholet (Maine-et-Loire), a procédé, au cours de l'année 2014, à une opération de restructuration afin de séparer la gestion opérationnelle de son activité de celle de son patrimoine immobilier. Dans ce cadre, la société anonyme (SA) Holding Polyclinique du Parc a, le 31 mars 2014, d'une part apporté à la société par actions simplifiée (SAS) Chauvelière l'essentiel des titres qu'elle détenait au capital de la société civile immobilière (SCI) Polyclinique du Parc et, d'autre part, été absorbée par la SA Polyclinique du Parc dans le cadre d'une opération de fusion-absorption prenant effet rétroactivement à compter du 1er octobre 2013. Cette dernière société, devenue la SA Groupe Polyclinique du Parc, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction des frais exposés pour la réalisation de l'opération de restructuration à laquelle la société a procédé au titre de l'exercice clos en 2014. A cette occasion, le service a également estimé que la société avait manqué à ses obligations déclaratives au regard de l'article 54 septies du code général des impôts, faute d'avoir produit, au titre de l'ensemble de la période vérifiée, l'état de suivi des sursis et reports d'imposition et le registre des plus-values sur éléments non amortissables prévus par ces dispositions. Elle lui a par suite notifié, par deux propositions de rectification des 18 décembre 2017 et 27 février 2018, d'une part, des rehaussements de son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2014 ainsi que, par conséquent, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2014, et d'autre part, l'amende prévue par l'article 1763 de ce code au titre de la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2016. Suite au recours hiérarchique formé par la SA Groupe Polyclinique du Parc, à l'intervention de l'interlocuteur interdépartemental et à la décision d'acceptation partielle de la réclamation préalable de l'intéressée du 27 novembre 2019, l'administration fiscale a limité à la somme de 270 364 euros le rehaussement du résultat de la société au titre de l'exercice clos en 2014, la conduisant à tenir compte d'un résultat déficitaire à hauteur de 171 763 euros, et par conséquent, à abandonner les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les majorations initialement mises à sa charge, et limité l'application de l'amende prévue par l'article 1763 du code général des impôts à la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2014. Par sa requête, la SA Groupe Polyclinique du Parc demande la prise en compte en réduction de son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 d'un déficit complémentaire de 237 692 euros, de prononcer la décharge des majorations correspondant au rehaussement prononcé dans cette mesure au titre de ce même exercice et de prononcer la décharge de l'amende laissée à sa charge sur le fondement de l'article 1763 du code général des impôts au titre de cet exercice. 
 Sur la recevabilité des conclusions aux fins de réduction des majorations : 
 2. Il résulte de l'instruction que, par sa décision du 27 novembre 2019 portant acceptation partielle de la réclamation préalable de la SA Groupe Polyclinique du Parc, l'administration fiscale a procédé au dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qu'elle avait mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2014 ainsi que des majorations correspondantes. Par suite, les conclusions tendant à la décharge desdites majorations sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur le résultat de l'exercice clos en 2014 : 
 3. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 2014, la SA Groupe Polyclinique du Parc a déduit extra-comptablement de son résultat une somme de 237 692 euros correspondant, selon elle, à des frais exposés pour le compte de la SA Holding Polyclinique du Parc dans le cadre de la restructuration du groupe, et qui n'auraient pu lui être refacturés à raison de l'opération de fusion-absorption intervenue au cours de cet exercice.  
 4. Toutefois, d'une part, l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que les dépenses en cause correspondent à des factures comptabilisées antérieurement à l'exercice clos en 2014. Ces charges ne pouvaient par suite, en application du principe de spécialité des exercices, être portées en déduction du résultat de l'intéressée au titre de l'exercice clos en 2014.  
 5. D'autre part, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " II. - 1. En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l'article 210 A, les déficits antérieurs, les charges financières nettes non déduites mentionnées au 1 du VIII de l'article 212 bis et la capacité de déduction inemployée mentionnée au 2 du même VIII par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues respectivement au troisième alinéa du I du présent article et aux 1 et 2 du VIII de l'article 212 bis. () ". Aux termes de l'article 1649 nonies du même code : " I. - Nonobstant toute disposition contraire, les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre chargé du budget. Sauf disposition expresse contraire, toute demande d'agrément auquel est subordonnée l'application d'un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive. ". 
 6. Il résulte de l'instruction que la SA Groupe Polyclinique du Parc n'a pas obtenu, préalablement à l'opération de fusion-absorption en cause, la délivrance de l'agrément prévu par l'article 1649 nonies du code général des impôts. Dans ces conditions, les déficits de la SA Groupe Polyclinique du Parc au titre des exercices antérieurs à cette opération ne pouvaient être transférés à la société absorbante en application des dispositions précitées du II de l'article 209 du même code. Par suite, les charges en cause ne pouvaient pas davantage être portées en déduction du résultat de la SA Groupe Polyclinique du Parc au titre de l'exercice au cours duquel cette opération est intervenue, en tant qu'elles s'imputeraient sur le déficit de la SA Holding Polyclinique du Parc au titre des exercices antérieurs à l'opération de fusion-absorption. 
 7. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré la somme en cause de 237 692 euros dans le résultat de la SA Groupe Polyclinique du Parc au titre de l'exercice clos en 2014. 
 Sur l'application de l'amende prévue par l'article 1763 du code général des impôts : 
 8.  Aux termes de l'article 54 septies du code général des impôts : " I. - Les entreprises placées sous l'un des régimes prévus par () les articles () 210 A, 210 B () du présent code doivent joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés () / II. - Les plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables à l'occasion d'opérations d'échange, de cessions, de fusion, d'apport, de scission, de transformation et dont l'imposition a été reportée, par application des dispositions () des articles () 210 A, 210 B () sont portées sur un registre tenu par l'entreprise qui a inscrit ces biens à l'actif de son bilan. () ". Aux termes de l'article 1763 du même code : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : () / d. Registre mentionné au II de l'article 54 septies ; / e. Etat prévu () au I de l'article 54 septies () au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération visée par ces dispositions ou au titre des exercices ultérieurs () ". 
 9. L'administration fiscale a mis à la charge de la SA Groupe Polyclinique du Parc l'amende prévue par l'article 1763 du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2014 aux motifs que l'intéressée n'a pas joint à sa déclaration de résultat de cet exercice, au cours duquel l'opération de fusion-absorption est intervenue, l'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du code général des impôts, et qu'elle n'a, par ailleurs, pas porté les plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables à l'occasion de l'opération de fusion sur le registre prévu au II de ce même article 54 septies. La société requérante ne conteste pas les manquements ainsi retenus à son encontre et fondant l'amende en litige. 
 10. En premier lieu, dès lors que l'opération de fusion-absorption en cause est intervenue entre des sociétés françaises, la SA Groupe Polyclinique du Parc ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'article 4 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, que les dispositions de l'article 1763 du code général des impôts ne transposent pas et qui, relatives au régime fiscal commun des opérations intéressant des sociétés d'États membres différents, n'est pas applicable à sa situation. De même, le principe de proportionnalité, issu du droit de l'Union européenne, ne trouvant à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique en cause est régie par le droit de l'Union européenne, le moyen tiré de la méconnaissance de ce principe doit être écarté comme inopérant.  
 11. En deuxième lieu, et en tout état de cause, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'amende mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2014, sanctionnant le défaut de production de l'état de suivi des sursis et reports d'imposition ainsi que le défaut de tenue du registre des plus-values sur éléments d'actif non amortissables, méconnaîtrait le principe d'unicité des poursuites, dès lors qu'elle a manqué à deux obligations déclaratives distinctes, et qu'aucune disposition n'exclut la mise en œuvre des dispositions de l'article 1763 du code général des impôts dans une telle hypothèse. 
 12. En troisième lieu, dès lors que les dispositions de l'article 54 septies du code général des impôts indiquent clairement les obligations déclaratives pesant sur les entreprises à raison, notamment, des plus-values et profits dégagés sur les éléments d'actif apportés du fait d'une fusion, et dont le non-respect justifie l'application de la sanction prévue par l'article 1763 de ce code, la SA Polyclinique du Parc ne peut utilement invoquer l'intention du législateur pour contester le bien-fondé de l'amende en litige. 
 13. En quatrième lieu, la SA Polyclinique du Parc ne peut utilement se prévaloir de sa bonne foi ni soutenir que le manquement à ces obligations déclaratives serait sans incidence sur le montant des impositions dont elle devait s'acquitter au titre de la période en cause, un tel manquement justifiant à lui seul l'application de l'amende prévue par l'article 1763 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de ce qui précède que la SA Polyclinique du Parc n'est pas fondée à demander la décharge de l'amende mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2014. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la SA Groupe Polyclinique du Parc au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SA Groupe Polyclinique du Parc est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA Groupe Polyclinique du Parc et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 V. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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