TA64 · 1ère Chambre — 1 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 juillet 2020 et le 24 février 2021, M. et Mme D B, représentés par Me Anjuere, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence de la somme totale de 72 226 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en ce qui concerne les versements sur leurs comptes bancaires en provenance de la société anonyme Service études gestion (SA SEG) à hauteur de 26 000 euros en 2015, la lecture que fait l'administration des flux de trésorerie entre les sociétés et M. B est tronquée ; M. B disposait d'une créance envers la société civile immobilière (SCI) Les Champs, le 31 décembre 2014, constatée et admise par l'administration lors du contrôle sur place de cette SCI, et les sommes perçues en 2015 résultent du remboursement d'une avance en compte courant, par l'intermédiaire de la SA SEG ; 
 - en ce qui concerne les versements sur leurs comptes bancaires en provenance de la SA Gestion analyse informatique (GAI) en 2014, à concurrence de la somme de 26 300 euros, ils résultent également de l'avance faite par la SA GAI à la SCI Les Champs afin de rembourser une avance en compte courant faite par M. B dans les comptes de la SCI Les Champs ; 
 - en ce qui concerne la somme de 30 805 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B le 30 septembre 2014, l'administration n'a pas recherché sa nature ; cette somme, qui n'a pas fait l'objet d'un désinvestissement, correspond à une avance faite par M. B en 2009 en exécution d'un accord transactionnel datant de 2003 ; 
 - en ce qui concerne la somme de 4 137 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B dans les comptes de la SA GAI au 30 septembre 2015, la direction départementale des finances publiques d'Alsace a, au cours de la vérification de comptabilité qu'elle a engagée et portant sur l'exercice 2015, expressément admis qu'il s'agissait d'une charge avancée par M. B mais engagée par la société et dans son intérêt ; 
 - ces prélèvements ne constituent ni des avances, ni des prêts, ni des acomptes, mais uniquement des remboursements, dès lors que le solde du compte courant d'associé de M. B dans la SCI Les Champs est demeuré créditeur, selon le paragraphe n° 20 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 ; 
 - la majoration de 40 % appliquée aux sommes rectifiées est sans fondement ; 
 - la motivation des pénalités est erronée ; ni le montant des sommes en litige, ni la qualité de l'associé ne fondent l'élément intentionnel déterminant le caractère délibéré de l'infraction. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 février 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 23 juin 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D B était, au cours de la période en litige, associé et président de la société anonyme (SA) Gestion analyse informatique (GAI) et de la SA Service études gestion (SEG). Il était également associé à hauteur de 0,50 % du capital de la société civile immobilière (SCI) Les champs dans laquelle les SA GAI et SEG sont associées majoritaires. Il détenait des comptes courants d'associé dans chacune de ces sociétés. M. et Mme B, domiciliés à Barraute Camu (Pyrénées-Atlantiques), ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 à 2015, au cours duquel le service a constaté une discordance importante entre le montant de leurs crédits financiers et leurs revenus déclarés au titre des années 2014 et 2015. Il leur a, en conséquence, adressé une demande d'éclaircissement et de justifications au titre de l'année 2014, et une demande de renseignements au titre de l'année 2015, puis une mise en demeure au titre de l'année 2014 et une nouvelle demande de renseignement au titre de l'année 2015, les invitant à fournir des justificatifs complémentaires. À l'issue du contrôle, par une proposition de rectification du 3 août 2017, l'administration fiscale leur a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015, selon la procédure de taxation d'office, au motif, notamment, que des sommes encaissées sur leurs comptes bancaires en provenance des sociétés dont M. B était associé et que certaines sommes crédités sur ses comptes courants d'associé constituaient des revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les observations présentées le 7 septembre 2017 par M. et Mme B ont été partiellement acceptées le 27 octobre 2017. À l'issue du recours hiérarchique du 8 décembre 2017, l'administration a abandonné d'autres rectifications. Les impositions supplémentaires maintenues ont été mises en recouvrement le 30 juin 2018. Les réclamations préalables formées par les intéressés le 8 août 2018 et le 17 décembre 2019 ont été rejetées par une décision du 8 juin 2020. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence des sommes de 35 213 euros d'impôt sur le revenu et de 13 311 euros de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014, de 16 901 euros d'impôt sur le revenu et de 6 801 euros de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ".  
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 4. Les rectifications mises à la charge de M. et Mme B au titre de revenus distribués l'ont été dans le cadre de la procédure de taxation d'office, en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts citées au point 2 que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les requérants ne peuvent, dès lors, obtenir la décharge ou la réduction des impositions supplémentaires qu'ils contestent qu'en apportant la preuve de leur exagération. 
 S'agissant des sommes versées sur les comptes bancaires de M. et Mme B : 
 5. Lors de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B, le vérificateur a constaté le versement, sur leurs comptes bancaires personnels, d'une somme totale de 26 300 euros par la SA GAI, en 2014, et d'une somme totale de 26 000 euros pas la SA SEG en 2015. L'administration fiscale a considéré, à l'issue du contrôle, que ces versements étaient injustifiés et les a imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 6. Pour contester ces rectifications, les requérants soutiennent que M. B disposait de créances envers la SCI Les Champs et que les versements effectués par les deux sociétés GAI et SEG, en 2014 et 2015, correspondaient à des remboursements, par l'intermédiaire des deux sociétés, d'avances en compte courant dans les comptes de la SCI. Selon eux, la SCI a débité le compte courant de M. B des montants de 26 300 euros et de 26 000 euros respectivement en 2014 et 2015, et crédité respectivement des mêmes sommes les comptes courants d'associés détenus par les SA GAI et SEG, tandis que chacune des SA a, d'une part, inscrit dans ses comptes une créance sur la SCI et débité le compte courant d'associé détenu par M. B dans ses propres comptes des sommes qui ont été versées sur les comptes bancaires des requérants. Ainsi, chacune des SA a consenti une avance à la SCI, afin de rembourser les avances en compte courant faites par M. B à la SCI, si bien que ces opérations consistent en des cessions de créances détenues par M. B sur la SCI Les Champs aux SA GAI et SEG. 
 7. Il résulte de l'instruction qu'en cours de contrôle, le 22 mars 2017, le vérificateur a adressé à M. et Mme B une demande d'éclaircissement et de justifications, au titre de l'année 2014, ainsi qu'une demande d'informations, au titre de l'année 2015, afin d'établir la nature juridique des crédits encaissés sur leurs comptes bancaires. Le 16 mai 2017, les intéressés ont expliqué qu'il s'agissait de remboursements d'avances en compte courant de la SCI Les Champs, par l'intermédiaire des SA GAI et SEG, avec pour contreparties des avances imputées aux comptes courants d'associés de ces SA dans les comptes de la SCI. Faute de disposer des éléments suffisants, l'administration leur a adressé, le 1er juin 2017, une mise en demeure, au titre de l'année 2014, et une nouvelle demande d'informations au titre de l'année 2015. Si M. B produit, pour justifier de ce qu'il disposait de créances sur la SCI Les champs, le grand livre de son compte courant d'associé dans les écritures de cette société, de 2010 à 2015, d'une part, ce document ne fait apparaître ni les écritures successives de 8 000 euros, 5 000 euros, 4 000 euros, 4 800 et 4 500 euros au débit de son compte, en 2014, ni celles de 10 000 euros, 7 000 euros et 9 000 euros en 2015, qui auraient dû être comptabilisées lors du remboursement des avances en compte courant, par l'intermédiaire de la SA GAI en 2014 et de la SA SEG en 2015. D'autre part, M. B ne produit aucune pièce permettant de justifier de l'exécution des formalités prévues à l'article 1690 du code civil en matière de cession de créances. Ainsi, ni le remboursement des avances en compte courant, ni la réalité de la substitution de créanciers dont il se prévaut ne sont établis. La circonstance que, lors du contrôle de la comptabilité de la SCI, le solde créditeur du compte courant d'associé de M. B n'ait pas fait l'objet de rectification n'est pas de nature à faire regarder les opérations de cession de créance comme justifiées. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les opérations de remboursement d'avance en compte courant d'associé de M. B, sous la forme de cession de créances aux SA GAI et SEG, ne sont pas justifiées. 
 S'agissant des sommes inscrites en compte courant d'associé de M. B : 
 8. Au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants, le vérificateur a constaté l'inscription au crédit du compte courant d'associé de M. B dans la SA GAI, d'une part, d'une somme de 30 805 euros en 2014, d'autre part, d'une somme de 4 137 euros en 2015. Pour justifier de la première, les contribuables ont produit un protocole transactionnel signé en 2003 entre la SA GAI et l'ex épouse de M. B, prévoyant le versement à cette dernière de 30 805 euros. Ils soutiennent que cette somme lui a été versée par M. B en 2009, en exécution de l'accord transactionnel de 2003, de telle sorte qu'elle constitue une avance en compte courant d'associé. En ce qui concerne la somme de 4 137 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B dans les comptes de la SA GAI au 30 septembre 2015, ils ont indiqué qu'il s'agissait de dépenses de séminaire qu'ils ont avancées, et ont produit des relevés de carte bancaire se rapportant à un séjour à Megève. Le service, considérant que le protocole transactionnel de 2003 n'avait pas été enregistré et qu'aucun élément ne permettait de le relier à l'inscription de la somme de 30 805 euros au crédit du compte courant de M. B en 2014, et, s'agissant de la somme de 4 137 euros créditée en 2015, en l'absence de facture permettant de reconnaître à ces dépenses un caractère professionnel, a imposé ces montants en tant que revenus distribués entre les mains des requérants. M. et Mme B contestent ces rectifications et soutiennent qu'il s'agit d'avances en compte courant.  
 9. Toutefois, d'une part, s'agissant des sommes versées à l'ex épouse de M. B, si les requérants produisent des relevés de compte bancaire datés de juin et de septembre 2009, qui font apparaître des virements au profit de l'intéressée d'un montant total de 22 000 euros ainsi qu'un relevé de compte de cette dernière, daté de 2004, faisant apparaître un chèque de M. B d'un montant de 10 000 euros, ces pièces ne suffisent pas à établir que ces versements correspondent aux sommes dues par la SA GIA en vertu du protocole signé en 2003, alors que les montants ne coïncident pas et qu'aucune pièce ne permet de relier ces versements à l'extinction d'une dette de la SA GIA. D'autre part, s'agissant de la somme de 4 137 euros, si les requérants soutiennent qu'au cours de la vérification de comptabilité de la SA GIA diligentée par la direction régionale des finances publiques Grand Est et portant sur l'exercice 2015, l'administration aurait expressément admis qu'il s'agissait d'une charge avancée par M. B mais engagée par la société et dans son intérêt, il résulte de la proposition de rectification adressée à la société le 2 août 2018, produite à l'instance, que l'administration n'a pas fait mention de cette charge. Dans ces conditions, les sommes correspondantes, en l'absence de facture ou de tout autre justificatif probant, doivent être regardées non comme ayant la nature de remboursements de dépenses exposées pour le compte de la SA GAI, mais comme des revenus distribués à M. B par cette société. Il s'ensuit que M. B n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé, d'un montant de 30 805 euros au 30 septembre 2014, et de 4 137 euros au 30 septembre 2015, n'ont pas le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. M. et Mme B ne sauraient se prévaloir, en tout état de cause, de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, n° 20, qui concerne les conditions et les modalités d'application des dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts dès lors que les sommes imposées entre leurs mains l'ont été sur le seul fondement de l'article 109 du même code.  
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".  
 12. Il résulte de l'instruction que pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux rectifications en cause, qui portaient sur des sommes plus importantes que celles en litige, l'administration s'est fondée sur l'importance des minorations relevées, représentant presque le double du revenu global déclaré en 2014 et 40 % du revenu déclaré en 2015. Elle a également relevé le caractère répété de l'infraction s'agissant des sommes portées au crédit des comptes courants d'associé, au cours des années 2014 et 2015, en détaillant les sommes en cause, ainsi que l'absence de justification des sommes versées sur les comptes personnels des requérants par les sociétés dont il était associé. Dans ces conditions, l'administration établit suffisamment l'intention d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé des pénalités contestées. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B à fin de décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence de la somme totale de 72 226 euros, ne peuvent qu'être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme D B et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. C 
 La présidente, 
 Signé 
 M. A 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,