TA59 · 7ème chambre — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 février 2020 et 16 juin 2020, la société à responsabilité limitée Tilloy, représentée par Me Decaudin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'en répondant par une lettre du  
 17 mars 2017 à ses observations du 30 novembre 2015, l'administration a méconnu le délai de soixante jours pour répondre à ses observations en date du 30 novembre 2015, prévu par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales et a tacitement accepté ses observations ;  
 - la société est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 640, n° 620, n° 710 et n° 720 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-50 ;   
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 - la provision de 120 000 euros constituée au titre de l'exercice clos le  
 31 décembre 2013 à raison de la dépréciation d'un immeuble pour 450 000 euros, correspond au coût des travaux de démolition supplémentaires dont la nécessité s'est révélée postérieurement à la vente du 18 décembre 2013, lorsqu'elle a eu la libre disposition du bien immobilier ; 
 - le montant de la provision correspond à l'étendue des travaux nécessaires à la réalisation du projet, soit approximativement à 25 % du prix d'acquisition de l'immeuble ; 
 - elle entend se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 50, n° 60 et n° 70 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 ; 
 - la déduction pour charge de 216 000 euros est justifiée, tant dans son montant que dans son principe, dès lors qu'elle correspond à la facture n°190-73-1 du 31 décembre 2013 de l'entreprise Delattre pour la réalisation de travaux de démolition d'un immeuble situé à Berck-sur-mer, la circonstance qu'elle n'ait pas été acquittée étant sans incidence ; 
 - l'absence de déduction de cette charge au titre de l'exercice clos en 2013 n'a pas lésé le Trésor et conduit à une double imposition dès lors qu'une facture d'avoir d'un même montant a été émise le 12 février 2014 et a été intégrée à son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 ; 
 - la déduction pour charge de 90 000 euros est justifiée, tant dans son montant que dans son principe, dès lors qu'elle correspond à la facture de la société Cherix pour des prestations d'architecte, la circonstance qu'elle n'ait été que partiellement acquittée au titre de l'exercice clos en 2013 étant sans incidence ; 
 - l'absence de déduction de cette charge au titre de l'exercice clos en 2013 n'a pas lésé le Trésor et conduit à une double imposition dès lors qu'une facture d'avoir d'un même montant a été émise le 27 janvier 2014 ainsi que des factures mensuelles, intégrées à son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'une intention délibérée de se soustraire à l'impôt, de nature à justifier que des pénalités de 40 % soient infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts au titre de la remise en cause de la provision pour dépréciation de stock, de la déduction de la facture Delattre et de la déduction de la facture Cherix ; 
 - la société entend se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 30 et n° 40 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 du 8 mars 2017. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 mars 2020, l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - la réintégration dans son résultat de l'exercice clos en 2013 de la somme de  
 216 000 euros HT correspondant à une facture de l'entreprise Delattre du 31 décembre 2013 pour des travaux de désamiantage, démolition et curage à Berck-sur-mer doit être fondée, par substitution de base légale, sur les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts en tant qu'elle a eu pour contrepartie l'inscription d'une nouvelle valeur à l'actif de l'entreprise, les stocks, et devait être intégrée au prix de revient ; 
 - la réintégration dans son résultat de l'exercice clos en 2013 de la somme de  
 90 000 euros HT correspondant à une facture de la société d'architecture Cherix du  
 12 novembre 2013 portant sur l'immeuble " la Villa Rothschild " doit être fondée, par substitution de base légale, sur les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts en tant qu'elle a eu pour contrepartie l'inscription d'une nouvelle valeur à l'actif de l'entreprise, les stocks, et devait être intégrée au prix de revient ; 
 - les autres moyens soulevés par la société Tilloy ne sont pas fondés.  
 Un mémoire présenté par l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord a été enregistré le 1er juillet 2021. 
 Par une ordonnance en date du 3 novembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 décembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - et les conclusions de M. Quint, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Tilloy, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, à l'issue de laquelle une proposition de rectification, datée du 6 octobre 2015, lui a été adressée, portant notamment sur des rehaussements d'impôt sur les sociétés. Sa réclamation du  
 25 septembre 2019 ayant été rejetée par une décision du 17 décembre 2019, la société Tilloy demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 A dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige : " I.- En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. / II. - Le délai de réponse mentionné au I ne s'applique pas : / () 2° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. ". 
 3. Il résulte de l'instruction que pour rejeter la comptabilité de la société Tilloy comme non probante, le service vérificateur a notamment relevé que le grand-livre mentionnait une date unique de validation des écritures au 7 mai 2015, soit après la réception de l'avis de vérification qui fixait une première intervention au 24 avril 2015, cette première intervention ayant, à la demande du gérant, été reportée au 11 mai 2015, que les écritures de charges et de produits ont toutes été enregistrées les 13 et 15 mai 2014, en contravention avec les dispositions de l'article L. 123-12 du code de commerce qui prévoit que " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement ", que la société Tilloy avait comptabilisé pour un montant total de 44 905 euros des dépenses qui auraient été facturées par la société Lepage dont les factures, présentes dans la comptabilité, n'ont pas été retrouvées chez le fournisseur. La société Tilloy ne conteste pas l'absence d'enregistrement chronologique de ses charges et produits ni l'enregistrement, pour un montant de 44 905 euros, de dépenses non corroborées par des factures mais se borne à faire valoir que ces éléments sont insuffisants à fonder le rejet de sa comptabilité et qu'ils constituent de simples erreurs. Eu égard à la nature et au caractère répété des irrégularités relevées, l'administration fiscale établit le caractère non probant de la comptabilité de la société Tilloy. Par suite, elle était fondée à la rejeter. Elle n'était dès lors pas soumise au délai de réponse de soixante jours prévu par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales pour répondre aux observations de la société requérante du 30 novembre 2015. Le moyen doit dès lors être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 
 6. Il est constant que la société Tilloy a acquis, le 18 décembre 2013, un immeuble dénommé Villa Rothschild, situé au 31 avenue Francis Tattegrain à Berck-sur-mer pour un prix de 450 000 euros en vue d'une réhabilitation pour une mise en location. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 6 octobre 2015 adressée à la société Tilloy, que le service vérificateur a réintégré dans son résultat imposable la somme de 120 000 euros inscrite en provision pour dépréciation de stock en considérant que celle-ci n'était pas justifiée par une perte de valeur entre la date d'acquisition du bien concerné et le bilan de clôture de l'exercice au 31 décembre 2013. Si la société requérante fait valoir que le projet initial a dû être significativement modifié compte-tenu du " manque d'attractivité de l'immeuble vis-à-vis des potentiels futurs locataires (absence de balcons face à la mer et de commerces à proximité de l'immeuble) " et du " coût lié à l'importance des travaux au sous-sol pour la construction de parkings, lesquels avaient initialement été sous-estimés ", elle ne justifie pas de la nature de cette provision par la production d'une attestation de l'architecte, en partie illisible, datant du 5 avril 2018 soit plus de quatre ans après l'inscription de la provision litigieuse, d'une demande de permis modificatif en date du 12 février 2016 et de la délivrance d'un permis modificatif en date du  11 octobre 2016 soit près de trois ans après l'inscription de la provision litigieuse. Par ailleurs, elle ne verse aucune pièce au dossier de nature à justifier de son évaluation avec une approximation suffisante. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () / 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient. / () ". L'article 39 du même code dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/ 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ". 
 8. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 9. Par ailleurs, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition toutefois qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 10. D'une part, il résulte de l'instruction que la société Tilloy a déduit de son résultat de l'exercice clos en 2013, la somme de 216 000 euros HT correspondant à une facture de l'entreprise Delattre du 31 décembre 2013 pour des travaux de désamiantage, démolition et curage à Berck-sur-mer. Si la société Tilloy a contesté, par une lettre du 29 janvier 2014, la facture du 31 décembre 2013 et obtenu, le 12 février 2014, un " avoir " sur la facture du  
 31 décembre 2013 d'un montant de 216 000 euros HT, il reste qu'en application des dispositions citées au point 7, les dépenses de travaux immobiliers correspondant à la facture précitée ont eu pour contrepartie l'inscription d'une nouvelle valeur à l'actif de l'entreprise, laquelle exploite une activité de marchand de biens. Dès lors, la somme de 216 000 euros devait être intégrée au prix de revient et n'était donc pas, par nature, déductible. Il y a donc lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale formulée par l'administration fiscale dans son mémoire en défense enregistré le 16 mars 2020, qui ne prive la société requérante d'aucune des garanties de procédure attachées au nouveau fondement légal et sur laquelle elle a été mise en mesure de présenter utilement ses observations. Est sans incidence sur le bien-fondé de la rectification contestée au titre de l'exercice clos en 2013 et n'est pas de nature à constituer une double imposition, la circonstance qu'ait été pris en compte un avoir de 216 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014. 
 11. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société Tilloy a déduit de son résultat de l'exercice clos en 2013, la somme de 90 000 euros HT correspondant à une facture de la société d'architecture Cherix du 12 novembre 2013 portant sur l'immeuble " la Villa Rothschild ". S'il est constant que la société Tilloy a bénéficié, le 21 janvier 2014, d'un " avoir " sur la facture de la société Cherix pour un montant de 90 000 euros en raison d'un " changement de mode de facturation à établir mensuellement selon l'état d'avancement des études et travaux " et que des factures ont été éditées par la société Cherix les mois de janvier, février, mars et mai 2014 et intégrées à son résultat au titre de l'exercice clos en 2014, il reste qu'en application des dispositions citées au point 7, les dépenses relatives à l'immeuble en cause ont eu pour contrepartie l'inscription d'une nouvelle valeur à l'actif de l'entreprise, laquelle exploite une activité de marchand de biens. Dès lors, la somme de 90 000 euros devait être intégrée au prix de revient et n'était donc pas, par nature, déductible. Il y a donc lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale formulée par l'administration fiscale dans son mémoire en défense enregistré le 16 mars 2020, qui ne prive la société requérante d'aucune des garanties de procédure attachées au nouveau fondement légal et sur laquelle elle a été mise en mesure de présenter utilement ses observations. Est sans incidence sur le bien-fondé de la rectification contestée au titre de l'exercice clos en 2013 et n'est pas de nature à constituer une double imposition, la circonstance qu'ait été pris en compte un avoir de 90 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 12. En premier lieu, la société ne saurait se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 620, 640, 710 et 720 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-10-50, qui sont relatives à la procédure d'imposition et, par suite, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale, au sens de cet article. 
 13. En second lieu, la société Tilloy n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 50, n° 60 et n° 70 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 du 23 septembre 2013, qui ne comprennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 15. En premier lieu, pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rehaussements résultant de la déduction, à tort, de charges non déductibles, le service a retenu que la société Tilloy, représentée par son gérant, ne pouvait ignorer que la déduction des sommes de 216 000 euros HT et 90 000 euros HT ne se rapportait à aucune prestation et qu'eu égard à l'ampleur des omissions et au chiffre d'affaires réalisé, la société Tilloy avait eu l'intention de se soustraire à l'impôt. Toutefois, par ces seuls éléments, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la société Tilloy de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités de 40 % qui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de la taxation de ces sommes en application de l'article 38 de ce code. 
 16. En deuxième lieu, pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré à la déduction de la provision pour dépréciation de stock, le service a considéré que la société Tilloy avait eu l'intention de procéder à la démolition et à la reconstruction de l'immeuble en cause dès son acquisition et qu'un temps très court, entre le 18 décembre 2013, date de l'acquisition du bien, et la clôture de l'exercice au 31 décembre 2013 ne pouvait justifier une perte de valeur de l'immeuble concerné. Le service considérait que la comptabilisation d'une telle provision injustifiée manifestait une intention délibérée d'éluder l'impôt et de se constituer une trésorerie. En se prévalant du caractère injustifié, que la société Tilloy ne pouvait ignorer, de la déductibilité des sommes en cause, et de l'importance de celles-ci eu égard au chiffre d'affaires de la société requérante, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société Tilloy de se soustraire à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, sur ce point concernant la provision, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % infligées à la société Tilloy sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 17. En dernier lieu, la société Tilloy n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 30 et n° 40 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 qui ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.   
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Tilloy est seulement fondée à demander la décharge des pénalités de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de l'intégration dans le bénéfice net taxable à l'impôt sur les sociétés des sommes de 216 000 euros HT et 90 000 euros HT.   
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par la société Tilloy et non compris dans les dépens.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La société Tilloy est déchargée des pénalités de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de l'intégration dans le bénéfice net taxable à l'impôt sur les sociétés des sommes de 216 000 euros HT et 90 000 euros HT.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Tilloy est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Tilloy et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.     
 Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Paganel, président de la formation de jugement, 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Lançon, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L-J. A  
 Le président, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,