TA20 · 1ère chambre — 16 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 8 décembre 2020, la SARL La part des anges, représentée par Me Gaillot-Bartoli, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015 par des avis de mise en recouvrement n° 201705M0001 et n° 201705M0002 du 9 mai 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 € au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société requérante soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la commission départementale des impôts a refusé d'entendre ses représentants alors même que son liquidateur judiciaire avait, par un courrier du 11 avril 2017, demandé à ce que la défense de la société puisse être présentée devant la commission à l'occasion d'une nouvelle séance ; 
 - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire dès lors, notamment, qu'elle ne tient pas compte des conditions d'exploitation, qu'elle aboutit à des résultats exagérés alors qu'aucun achat non comptabilisé n'a été constaté, que le dosage d'alcools vendus au verre n'est pas conforme aux usages de la profession et que les taux de pertes et d'offerts, la consommation du personnel et l'utilisation de l'alcool en cuisine sont sous-estimés ; 
 - l'administration fiscale n'établit pas la réalité des manquements délibérés. 
 Par un mémoire, enregistré le 23 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse conclut au rejet de la requête. Le directeur soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pierre Monnier, président ; 
 - et les conclusions de Mme Christine Castany, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL La part des anges, qui exploitait dans le cadre d'un contrat de location-gérance, une brasserie, bar à vins sous l'enseigne " La part des anges ", a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité du 12 janvier au 28 avril 2016 au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015. A l'issue des opérations de vérification, les services fiscaux lui ont adressé le 16 juin 2016 une proposition de rectification qui reconstituait son chiffre d'affaires, sa comptabilité ayant été écartée comme non probante. La réclamation contentieuse ayant été rejetée le 7 octobre 2020, la société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015 par des avis de mise en recouvrement du 31 août 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () Les commissions peuvent également être saisie à l'initiative de l'administration ". Aux termes de l'article R. 60-1 de ce livre : " Lorsque le litige est soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 A () le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion ". Aux termes de l'article R. 60-2 du même livre : " Devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () le contribuable peut se faire assister par deux conseils de son choix ". 
 3. Après le rejet du recours hiérarchique que la SARL La part des anges lui avait adressé le 5 septembre 2016, l'administration a informé cette dernière de son intention de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Corse-du-Sud. La SARL ayant été placée en liquidation judiciaire le 16 janvier 2017 et Me Celeri ayant été désigné liquidateur judiciaire, ce dernier était convoqué à la séance de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 avril 2017, copie de cette convocation étant adressée au gérant de la société à titre d'information. En l'absence de Me Celeri, cette commission rendait un avis favorable à l'administration fiscale sans donner la parole au gérant qui s'était rendu à la réunion. Le 11 avril 2017, Me Celeri, reprochant à la commission d'avoir refusé d'entendre le gérant de la société, sollicitait en vain un nouvel examen. 
 4. La société requérante soutient qu'elle a été doublement privée de ses droits de la défense en refusant, d'abord à son gérant de s'exprimer lors de la séance du 3 avril 2017, puis de convoquer à nouveau la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Corse-du-Sud. 
 5. En premier lieu, aux termes des dispositions du I de l'article L. 641-9 du code de commerce : " Le jugement qui ouvre ou prononce la liquidation judiciaire emporte de plein droit, à partir de sa date, dessaisissement pour le débiteur de l'administration et de la disposition de ses biens même de ceux qu'il a acquis à quelque titre que ce soit tant que la liquidation judiciaire n'est pas clôturée. Les droits et actions du débiteur concernant son patrimoine sont exercés pendant toute la durée de la liquidation judiciaire par le liquidateur () ". En application de ces dispositions, le juge de l'impôt a posé le principe selon lequel les droits et actions dont le débiteur en liquidation judiciaire est dessaisi incluent ceux qui se rapportent aux dettes fiscales et s'étendent, par suite, aux actes de la procédure d'imposition. 
 6. En application du principe énoncé au point précédent, c'est à bon droit que la convocation à la séance de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 avril 2017 a été adressée au liquidateur judiciaire et que le gérant n'a pas été entendu ni ses observations écrites prises en compte en l'absence de tout mandat émanant du liquidateur, seule personne susceptible de représenter la société placée en liquidation judiciaire. 
 7. En deuxième lieu, la société requérante ne saurait utilement soutenir qu'elle a été privée d'une garantie fondamentale de procédure en raison du refus opposé par la présidente de la commission précitée de convoquer une nouvelle séance dès lors qu'aucun texte ni aucune règle applicable en l'absence de texte ne prescrit l'obligation pour le président de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de convoquer une seconde réunion sur la demande du contribuable, alors même que le liquidateur ne conteste pas qu'il avait été régulièrement convoqué et que la commission avait rendu son avis lors de la réunion du 3 avril 2017. 
 8. En troisième et dernier lieu, la société requérante ne saurait en tout état de cause utilement soutenir qu'elle doit être déchargée des pénalités pour manquement délibéré en raison de la violation du principe du contradictoire lié à l'impossibilité d'être entendue par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Corse-du-Sud dès lors que cette commission n'est pas compétente pour donner son avis sur un tel manquement. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le bien-fondé du rejet de la comptabilité : 
 9. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". L'article L. 123-12 du code de commerce dispose que : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. / Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. () ", ce qui impose notamment aux entreprises d'enregistrer chronologiquement dans leur comptabilité toutes leurs opérations de recettes et d'achats ainsi que d'établir, par inventaire, des stocks conformes à la réalité physique et de conserver les documents procédant à ces enregistrements. 
 10. Il n'est pas contesté que lors de la vérification générale de comptabilité du 12 janvier au 28 avril 2016, la société requérante n'a présenté aucune pièce justificative de recettes détaillée au titre de la période vérifiée, seuls les tickets de caisse journaliers, dits " tickets Z " récapitulant les recettes totales par type de règlement et les relevés manuels regroupant ces mêmes données ont été remis au vérificateur. De même, la société requérante n'avait pas été en mesure de fournir des inventaires complets. Les éléments relevés par l'administration étaient suffisants pour ôter tout caractère probant à la comptabilité, laquelle ne permettait ni de garantir l'enregistrement chronologique des opérations de l'entreprise ni d'être assuré de la fiabilité entière de ces inventaires. C'est donc à bon droit que l'administration a rejeté cette comptabilité. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 11. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. /Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". 
 12. D'une part, ainsi qu'il a été dit au point 10, la comptabilité présentée par la société La part des anges est entachée de graves anomalies et d'autre part, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 11 avril 2017. En conséquence, et en vertu des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions. 
 En ce qui concerne bien-fondé de la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 13. Il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution de recettes de la société La part des anges, le vérificateur a utilisé la méthode des vins. Il a, d'une part, reconstitué le chiffre d'affaires des ventes de vins et des alcools significatifs figurant dans les factures d'achat, auquel a été appliqué un coefficient de bénéfice brut égal au rapport du chiffre d'affaires issu de la vente des vins et alcools théoriques TTC sur les achat HT, soit des coefficients de 3,76 3,57 et 3,75 au titre des exercices clos, respectivement les 30 septembre 2013, 2014 et 2015. En raison de l'absence d'inventaire des stocks, les achats revendus ont été évalués à stock constant et ils ont été corrigés des pertes, offerts, consommations du personnel et de l'utilisation des alcools en cuisine évalués à 10 %. D'autre part, pour reconstituer les recettes totales, le vérificateur a appliqué à ces ventes un coefficient multiplicateur égal à l'inverse du ratio entre le montant des ventes d'alcools au verre et en bouteille et les recettes totales. Ce ratio, calculé à partir du dépouillement du ticket historique statistique sur la période du 18 septembre 2014 au 9 février 2016, a été fixé à 44 %. 
 14. En premier lieu, pour démontrer que la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par le service a abouti à une exagération des bases d'imposition, la société requérante fait valoir, en premier lieu, que la reconstitution ne prend pas en compte la consommation des employés ni la perte ou les condiments. Toutefois, elle n'établit pas, en se prévalant notamment de l'avantage en nature quantifié par l'URSSAF et prévu par les conventions collectives, que le coefficient de 10 % retenu par le vérificateur au titre des pertes, offerts, consommations du personnel et de l'utilisation des alcools en cuisine serait sous-estimé. En outre, la part des condiments est sans incidence sur l'application de la méthode des vins utilisée par le vérificateur. De même, est sans influence le fait que l'administration n'aurait pas tenu compte de produits chers comme les pâtes aux gambas, le filet de bœuf, les nems, les salades de fruits et les desserts divers dès lors que la société requérante n'apporte aucun élément tendant à démontrer que le dépouillement, qui a été fait sur une période de 510 jours consécutifs, impliquerait une minoration de la part des ventes d'alcool par rapport aux ventes totales et aboutirait donc à majorer fictivement le chiffre d'affaires. Enfin, la circonstance que le chiffre d'affaires notifié par salarié diminue de 13,55 % et de 25,26 % entre, successivement, le premier et le second exercice et entre le deuxième et le troisième exercice, n'est pas de nature à justifier que la méthode employée par l'administration serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. Il en va de même du fait que le taux de marge serait en baisse constante d'un exercice à l'autre. Ces tendances à la baisse apparaissent même comme cohérentes avec le fait que la société a été placée en liquidation judiciaire le 16 janvier 2017. 
 15. En second lieu, contrairement à ce que la société requérante soutient, le dosage de 4 cl d'alcool au verre a été contradictoirement débattu et figure sur la carte des consommations remise au vérificateur. Il résulte ainsi des comptes rendus d'entretien que les chiffres retenus par l'administration ont été débattus avec le vérificateur. En outre, en se bornant à soutenir qu'il n'existait aucun doseur sur les diverses bouteilles, la société requérante ne prouve pas que, contrairement à ce qui est indiqué dans sa carte, elle dosait ses verres d'alcool à 5 cl. Enfin, le fait qu'un tel dosage amputerait considérablement les rectifications n'est pas de nature à démontrer que la méthode des vins serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. 
 16. Il résulte de ce qui a été exposé aux deux points précédents que la société requérante ne démontre pas que la méthode de reconstitution retenue par le service aurait abouti à une exagération des bases d'imposition. 
 Sur les pénalités pour manquement délibéré : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 18. Il résulte de l'instruction que la société requérante, au cours des trois exercices en cause, ne respectait pas ses obligations en matière de tenue de comptabilité de telle sorte qu'elle n'est pas en mesure de justifier du détail de ses recettes par des pièces comptables. Elle ne tenait pas d'inventaire détaillé de ses stocks. Le montant des minorations de recettes qui ressortent de la reconstitution de recettes effectuée par le vérificateur, fondée sur une étude menée contradictoirement et tenant compte des données propres à l'entreprise s'élève respectivement à 48,78 %, 36,15 %, et 15,62 % du chiffre d'affaire déclaré pour les exercices clos, respectivement, les 30 septembre 2013, 2014 et 2015. Ces faits mettent en évidence l'importance et le caractère répétitif des omissions constatées et traduisent en l'espèce la volonté délibérée, de la part de la société, d'éluder une partie de l'impôt dû. L'administration doit dès lors être regardée comme ayant apporté la preuve du caractère délibéré des manquements de la SARL La part des anges. 
 19. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge susvisées doivent être rejetées. La SARL La part des anges ne peut par conséquent prétendre au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice l'administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête n° 2001361 présentée par la société La part des anges est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société La part des anges et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse. 
 Délibéré après l'audience du 6 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pierre Monnier, président ; 
 M. Jan Martin, premier conseiller ; 
 Mme Pauline Muller, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 16 décembre 2022. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé 
 P. MONNIER 
 L'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 Signé 
 J. MARTINLa greffière, 
 Signé 
 H. NICAISE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et économique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Signé 
 H. NICAISE