TA06 · 1ère chambre — 25 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 mars et 30 juin 2020, M. B A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017.  
 Il soutient que : 
 - la procédure de vérification de comptabilité mise en œuvre est irrégulière dès lors que le vérificateur a, à tort, effectué un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et une vérification de comptabilité concernant la société à responsabilité limitée (SARL) Star Loisirs sans respecter les formalités substantielles liées à ces procédures ; 
 - les procédures d'évaluation d'office et de taxation d'office sont irrégulières ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service vérificateur aurait dû faire droit à sa demande de prorogation du délai de 30 jours pour présenter ses observations sur la proposition de rectification ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification que lui a adressée le service vérificateur constitue en réalité un véritable avis d'imposition ;  
 - il apporte la preuve de l'origine des sommes créditées sur le compte bancaire ouvert à la Caisse d'Epargne et provenant de la SARL Star Loisirs ;  
 - le relevé SNIR pour l'année 2016 est erroné et mentionne à tort le montant de 89 839 euros pris en compte par le service vérificateur, tandis que le relevé bancaire fait apparaitre un solde de 72 365,50 euros ; cette discordance s'explique non pas par une erreur dans le relevé SNIR mais par des défauts et retards de paiement de la part de certaines mutuelles ;  
 - l'administration fiscale aurait dû admettre en déduction les frais engagés dans le cadre du contrat de leasing conclu avec la société Financo, relatif à l'achat de matériel professionnel ;  
 - il convient d'admettre en déduction au moins 50 %, voire la totalité des dépenses de voiture ; 
 - les apports extérieurs s'élevant à un total de 15 300 euros, qui ont servi à payer une partie du plan de la société civile professionnelle (SCP) de masseur kinésithérapeute B A et incluent notamment une partie des honoraires de Me Gauthier, auraient dû être admis en déduction ;  
 - l'application des intérêts de retard n'a été précédée d'aucune motivation ; 
 - la décision d'appliquer la majoration de 40 % est insuffisamment motivée, l'administration fiscale s'étant bornée à se fonder sur l'absence de déclaration ; 
 - elle est dépourvue de base légale.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 Un mémoire a été enregistré pour M. A le 26 avril 2023 et n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kolf, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A, qui exerce l'activité de masseur kinésithérapeute dans le cadre de la société civile professionnelle (SCP) de masseurs kinésithérapeutes B A dont il est l'unique associé et le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité au titre des années 2016 et 2017, au cours de laquelle, aucun document comptable n'ayant été présenté, le service vérificateur a procédé à une reconstitution de recettes. L'administration fiscale a, à l'issue de cette vérification, dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 2° du livre des procédures fiscales, proposé à la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux, et a, en conséquence, mis des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à la charge de M. A dans le cadre de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 1° du livre des procédures fiscales. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mises à sa charge, en droits et pénalités, au titre des années 2016 et 2017.  
 Sur la régularité de la procédure : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure de vérification de comptabilité : 
 2. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a, conformément à ce qu'il avait indiqué dans les deux avis de vérification en date du 30 avril 2019 envoyés à M. A en ses qualités de kinésithérapeute et de gérant de sa SCP et reçus le 6 mai 2019, procédé à la vérification de comptabilité de ses activités de kinésithérapeute et qu'il a, dans ce cadre, examiné le compte bancaire détenu par la SCP de M. A. Il ne résulte en tout état de cause pas de l'instruction, ainsi que le fait valoir ce dernier, que le service aurait également, à tort, procédé à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ainsi qu'à une vérification de comptabilité de son autre société, la SARL Star Loisirs. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les propositions de rectification en date du 1er août 2019 adressées à M. A, par lesquelles l'administration fiscale s'est bornée à l'informer des rehaussements envisagés et des procédures mises en œuvre, et à l'inviter à présenter ses observations sur ces rehaussements, seraient en réalité constitutives d'un avis d'imposition, alors qu'il résulte, en outre, de l'instruction, que les impositions litigieuses n'ont été mises en recouvrement que le 31 décembre 2019, soit postérieurement à leur envoi.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables sans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".   
 5. Il résulte de l'instruction que M. A n'a pas déposé les déclarations de résultats de sa SCP pour les années 2016 et 2017, malgré les mises en demeure en ce sens que lui a adressées l'administration fiscale et qu'il a reçues le 6 mai 2019. Par suite c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office des revenus non commerciaux de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A, prévue en cas de manquement à l'obligation de dépôt de la déclaration de résultats en application des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'elle l'en avait d'ailleurs informé dans la proposition de rectification en date du 1er août 2019. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".  
 7. Il résulte de l'instruction que M. A n'a pas déposé ses déclarations de revenus pour les années 2016 et 2017, malgré les mises en demeure en ce sens que lui a adressées l'administration fiscale et qu'il a reçues le 6 mai 2019. Par suite c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de taxation d'office de ses revenus, prévue en cas de manquement à l'obligation de dépôt de la déclaration de revenus en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'elle l'en avait d'ailleurs informé dans la proposition de rectification en date du 1er août 2019. 
 8. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".  
 9. M. A, qui ne saurait utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, seulement applicables en cas de recours à la procédure de rectification contradictoire, n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait dû lui accorder un délai supplémentaire de trente jours pour présenter ses observations.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 10. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 11. Les procédures d'évaluation d'office et de taxation d'office ayant été, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, régulièrement appliquées à l'encontre de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et de M. B A, il incombe à ce dernier, en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions en litige.  
 En ce qui concerne les bases d'imposition : 
 S'agissant des recettes : 
 Quant aux espèces et chèques encaissés sur le compte bancaire de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A :  
 12. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté des crédits provenant d'espèces et de chèques versés sur le compte bancaire de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et qu'elle a, en l'absence de comptabilité, réintégré ces sommes dans les recettes de la société au titre des années 2016 et 2017. Si M. A fait valoir que certaines de ces sommes sont constitutives de recettes perçues par son autre société, la SARL Star Loisirs, qui exploite une salle de sport dans un local attenant à celui de la SCP, les éléments qu'il produit au soutien de ses allégations, à savoir des relevés d'abonnements de la SARL Star Loisirs manuscrits, incomplets et incohérents chronologiquement, ne permettent pas d'établir que ces sommes seraient constitutives de recettes perçues par la SARL Star Loisirs. Dans ces conditions, M. A n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des impositions ainsi mises à sa charge.  
 Quant aux recettes provenant de la caisse primaire d'assurance maladie des Alpes-Maritimes et des mutuelles :  
 13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est fondée, pour reconstituer les honoraires perçus par la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et provenant de la caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) des Alpes-Maritimes et des mutuelles, sur le relevé du système national inter-régimes (relevé SNIR) établi par la caisse primaire d'assurance maladie. Elle a par conséquent réintégré la somme de 80 839 euros qui figurait sur ce relevé dans les recettes de la société au titre de l'année 2016, tandis qu'il résulte de l'instruction que M. A n'a perçu de la part de la CPAM, en 2016, sur le compte bancaire de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A, qu'un montant total de 72 365,50 euros. Si M. A fait valoir que la discordance avec le montant mentionné dans le relevé SNIR s'explique par les défauts et retards de paiement par certaines mutuelles, il n'apporte aucun élément de nature à établir de tels défauts et retards de paiement, ni ne justifie du détail des versements manquants et de leur origine. Dans ces conditions, M. A n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.  
 S'agissant des charges : 
 Quant au " leasing " Financo : 
 14. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a admis en déduction, à hauteur de 15,45 %, proportion correspondant à la part des intérêts financiers, les dettes de 3 895,20 et 405,75 euros remboursées au titre des années 2016 et 2017 dans le cadre du plan de continuation de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et correspondant à un crédit contracté auprès de l'organisme Financo. Si M. A fait valoir que ces sommes ont en réalité été versées à l'organisme de crédit Financo dans le cadre d'un contrat de leasing pour l'acquisition de matériel sportif dans l'intérêt de la SCP, il n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause la qualification de crédit ainsi retenue par l'administration fiscale. Ainsi il n'établit pas, alors que la charge de la preuve lui incombe et nonobstant la circonstance que les éléments justificatifs seraient en la possession du mandataire judiciaire de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A, alors qu'il n'allègue ni n'établit qu'il n'aurait pu en demander des copies, le caractère insuffisant des charges admises en déduction par l'administration fiscale.  
 Quant aux dépenses de véhicule :  
 15. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, conformément aux indications de M. A au cours des opérations de contrôle sur le ratio d'utilisation de son véhicule personnel à des fins professionnelles et sur la répartition de cette utilisation professionnelle entre son activité de kinésithérapeute-masseur et son activité de gestion de salle de sport dans le cadre de la SARL Star Loisirs, admis en déduction 30 % de ses dépenses de véhicules (assurance et carburant). Si M. A, à qui incombe la charge de la preuve, soutient que la totalité ou, à tout le moins, la moitié de ces dépenses aurait dû être admise en déduction, il n'apporte aucun élément de nature à établir qu'il conviendrait de rattacher une fraction plus importante de ces dépenses à son activité de kinésithérapeute-masseur et par suite, que les charges déductibles excédaient en réalité le montant admis par l'administration.  
 Quant aux " apports extérieurs " : 
 16. Si M. A soutient que " les apports extérieurs, soit une somme de 15 300 euros, n'ont pas été pris en compte " et que ces " sommes devaient venir en déduction du résultat, étant précisé qu'elles ont servi à payer une partie du plan de la SCP ", il n'apporte aucun élément de nature à établir que ces dépenses étaient effectivement déductibles. Au surplus, à supposer qu'il s'agisse effectivement d'apports extérieurs ainsi que le fait valoir M. A, ces versements ne sauraient en tout état de cause être admis en déduction au titre des charges engagées par la SCP, ayant précisément été engagés par des tiers.  
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne les intérêts de retard : 
 17. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa version applicable : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ".  
 18. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Ainsi, la décision mettant à la charge du contribuable cet intérêt de retard, ne constitue ni une sanction fiscale au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ni une sanction au sens du code des relations entre le public et l'administration. Ainsi, elle n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées et le moyen soulevé par M. A ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne la majoration de 40 % : 
 19. Aux termes de l'article 1728 code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".  
 20. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans la proposition du 1er août 2019 qu'elle a adressée à M. A, indiqué qu'elle faisait application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts du fait de l'absence de dépôt de sa déclaration de revenus malgré la mise en demeure qu'elle lui avait adressée en ce sens, indiquant ainsi les considérations de fait et de droit sur lesquelles elle a fondé sa décision. Il s'ensuit que le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté.  
 21. D'autre part, ainsi que cela a été dit au point 7 du présent jugement, M. A n'a pas, malgré une mise en demeure en ce sens, déposé ses déclarations de revenus au titre des années 2016 et 2017. Il s'ensuit que l'administration était fondée à prendre, pour ce motif, la majoration litigieuse sur le fondement des dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Le moyen tiré du " défaut de base légale " ne peut dès lors qu'être écarté.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. A doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mear, présidente, 
 Mme Kolf, conseillère,  
 M. Cherief, conseiller, 
 Assistés de Mme Suner, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. KOLF 
 La présidente, 
 signé 
 J. MEAR 
 La greffière, 
 signé 
 V. SUNER  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière,