TA64 · 1ère Chambre — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2020, M. et Mme A B, représentés par Me Saint-Arroman, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, à concurrence de la somme totale de 43 034 euros en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en vertu de l'article 13 de la convention fiscale franco-omanaise, dès lors que M. B a séjourné au Sultanat d'Oman plus de 183 jours par an, ses revenus d'origine omanaise sont imposables en France et au Sultanat d'Oman ; 
 - en vertu de l'article 19 de cette convention, les rémunérations d'origine omanaise de M. B, relevant de la catégorie de " tous les autres revenus " mentionnée au troisième alinéa, ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant, même en l'absence d'imposition effective dans l'État de source, selon la jurisprudence des juridictions administratives, dans la mesure où la convention fiscale franco-omanaise ne conditionne pas le crédit d'impôt au paiement effectif d'un impôt à Oman ; seule l'analyse littérale de la convention fiscale doit prévaloir. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 janvier 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 23 juin 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale signée le 1er juin 1989 entre la France et le Sultanat d'Oman modifiée par l'avenant du 22 octobre 1996 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, salarié d'une société dont le siège est situé au Sultanat d'Oman, réside avec son épouse à Saint-Paul-lès-Dax (Landes). À l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, portant sur les années 2015 et 2016, l'administration, par une proposition de rectification datée du 21 décembre 2018, a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt égal à l'impôt français sur les revenus d'origine omanaise perçus par M. B. Après que les intéressés ont formulé des observations le 19 février 2019, le service a maintenu l'intégralité des rectifications. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement par un avis du 24 septembre 2019. La réclamation faite par M. et Mme B le 13 novembre 2019 a été rejetée le 27 mai 2020. Ils demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, à concurrence de la somme totale de 43 034 euros en droits et pénalités. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / () ". L'article 79 du même code dispose, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / () ". 
 4. Il est constant que M. et Mme B ont leur domicile fiscal en France. Ils ont, au titre des années 2015 et 2016, déclaré dans la catégorie des traitements et salaires, les rémunérations perçues par M. B au titre de son activité salariée au Sultanat d'Oman. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que ces revenus étaient, au titre des années d'imposition en litige, imposables à l'impôt sur le revenu en France. 
 En ce qui concerne la convention internationale à laquelle la France est partie : 
 5. Aux termes de l'article 1 de la convention signée le 1er juin 1989 entre la France et le Sultanat d'Oman : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat ou des deux Etats ". L'article 2 de cette convention stipule : " 1. (1) Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont : / a) En ce qui concerne la France : / i) l'impôt sur le revenu (notamment sur les personnes physiques) ; / () (ci-après dénommés " impôt français "). / b) En ce qui concerne le Sultanat d'Oman : i) l'impôt sur le revenu des sociétés ; / ii) l'impôt sur les bénéfices des entreprises commerciales et industrielles, / (ci-après dénommés " impôt du Sultanat d'Oman "). / 2. La Convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. / 3. (1) La Convention s'applique en particulier à tout impôt établi par le Sultanat d'Oman sur le revenu total ou sur des éléments de revenus () et tous autres impôts similaires à ceux auxquels s'applique la Convention en ce qui concerne la France. / Les autorités compétentes des deux Etats se communiquent les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales respectives qui concernent cette Convention. " Aux termes de l'article 13 de cette convention : " 1. Sous réserve des dispositions des article 14, 15 et 16, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée, et / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et / c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. " Enfin, l'article 19 de la même convention stipule : " Les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / I. En ce qui concerne la France, / A - 1. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent du Sultanat d'Oman et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente Convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt payé dans le Sultanat d'Oman n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : / - (11) pour les revenus visés à l'article 10, aux paragraphes 1 et 3 de l'article 11 et pour les revenus réalisés par un résident de France par l'intermédiaire d'un établissement stable, ou d'une base fixe, situé dans le Sultanat d'Oman à des fins principalement fiscales, au montant de l'impôt payé dans le Sultanat d'Oman, conformément aux dispositions de cet article. Il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; / - pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant. Cette disposition est également applicable aux rémunérations visées à l'article 15 lorsque le bénéficiaire est un résident de France ". 
 6. Il est constant que les revenus d'origine omanaise de M. B sont, en vertu des stipulations de l'article 13 de la convention fiscale signée le 1er juin 1989 entre la France et le Sultanat d'Oman, imposables dans les deux États. Pour contester la remise en cause, par l'administration, du crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant sur les salaires d'origine omanaise imposables en France, M. et Mme B soutiennent qu'en vertu d'une interprétation littérale de la convention fiscale applicable, les rémunérations d'origine omanaise de M. B, relevant de la catégorie de " tous les autres revenus " mentionnée au troisième alinéa de l'article 19 de cette convention, leur ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant, même en l'absence d'imposition effective dans le Sultanat d'Oman, dans la mesure où la convention fiscale franco-omanaise ne conditionne pas le crédit d'impôt au paiement effectif d'un impôt à Oman.  
 7. Toutefois, il résulte des termes-mêmes du 1 du A du I de l'article 19 de cette convention que les revenus qui proviennent du Sultanat d'Oman et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France, et que seul l'impôt payé dans le Sultanat d'Oman ouvre droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Or, il est constant que les salaires perçus par M. B dans le Sultanat d'Oman n'ont pas été soumis à l'impôt sur le revenu dans cet État, dès lors qu'un tel impôt, qui ne figure pas parmi les impositions concernées auxquelles s'applique la convention aux termes de son article 2, n'a pas été institué par le Sultanat d'Oman depuis l'entrée en vigueur de la convention. Par suite, le moyen tiré de ce que la convention fiscale franco-omanaise ne conditionne pas le crédit d'impôt au paiement effectif d'un impôt à Oman manque en fait et doit être écarté. 
 8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais du litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit au titre des frais relatifs à la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. D 
 La présidente, 
 Signé 
 M. C 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,