TA25 · 1ère chambre — 23 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 octobre 2020, la SARL Le Flocon, représentée par Me Henky, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de prononcer la décharge de la contribution à l'audiovisuel public à laquelle elle a été assujettie au titre de la même période ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'administration fiscale ayant contrôlé au cours de deux vérifications de comptabilité différentes la même période courant du 1er juillet au 31 décembre 2013, la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière ; 
 - la méthode de reconstitution utilisée par l'administration fiscale est radicalement viciée du fait de l'accroissement artificiel de son chiffre d'affaires par l'absence de déduction des boissons comprises dans les formules repas ; 
 - l'administration fiscale a retenu à tort qu'un quart de son chiffre d'affaires " liquides " devait être soumis aux taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables en 2013, soit respectivement 19,6 % et 7 %, et les trois quart de son chiffre d'affaires " liquides " aux taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables en 2014, soit respectivement 20 % et 10 %, alors que son activité saisonnière a débuté le 9 décembre 2013 pour s'achever le 8 avril 2014 et qu'elle a réalisé seulement 7 % de son chiffre d'affaires de l'exercice avant la fin de l'année 2013 et 93 % de son chiffre d'affaires entre le 1er janvier et le 2 avril 2014 ; 
 - les unités de vente des boissons retenues par l'administration fiscales sont erronées s'agissant des cafés grains et des cafés décaféinés, des chocolats, des vins chauds et des alcools forts ;  
 - l'administration fiscale a retenu des prix de vente erronés pour le whisky, l'irish coffee, le macvin, la liqueur de sapin, le génépi, le chocolat, le desperado, le pago, la crêpe confiture ou compote et la barre chocolatée ; 
 - dès lors que les chocolats viennois représentent seulement 8 % à 11 % des ventes de chocolats, contre 88 % à 91 % pour les chocolats chauds classiques, le prix de vente des chocolats chauds classiques doit être retenu pour l'ensemble des boissons chocolatées vendues et non une moyenne entre les prix de ces deux sortes de chocolats ;  
 - elle n'a acheté que trente bouteilles de côte du Rhône Henri de la Grange, vendues au prix unitaire de 9,50 euros lors d'une soirée privée, et non cent vingt-six bouteilles au prix unitaire de 16,50 euros ; 
 - il ne saurait lui être reproché l'absence de respect des conditions prévues à l'article 46 quater-0 ZZ bis A de l'annexe III au code général des impôts pour lui refuser le bénéfice du taux réduit d'impôt sur les sociétés prévu au b du I de l'article 219 du code général des impôts ;  
 - dès lors que la procédure suivie est irrégulière et que les rappels se fondent sur des montants erronés, les pénalités appliquées sont illégales ; 
 - dès lors qu'elle a toujours désigné M. A B, son gérant et associé, comme bénéficiaire des sommes considérées comme distribuées sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, l'application de la pénalité de 100 % de l'article 1759 du code général des impôts n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques du Doubs demande au tribunal :  
 1°) de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance pour un montant de 139 005 euros ; 
 2°) de rejeter le surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que :  
 - pour tenir compte des observations formulées par la requérante dans ses écritures devant le tribunal concernant les recettes issues de la vente des chocolats chauds, constituées à 92 % de chocolats chauds classiques et non de chocolats viennois, l'application du taux réduit d'impôt sur les sociétés et la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts, un dégrèvement d'un montant global de 139 005 euros a été prononcé en cours d'instance ; 
 - en l'absence de moyen dirigé contre les rappels opérés en matière de taxe sur la valeur ajoutée déductible et de contribution à l'audiovisuel public, les conclusions dirigées contre ces impositions sont irrecevables ; 
 - les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Guitard, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL le Flocon exploite depuis 2009 de façon saisonnière durant la période de ski, soit généralement du mois de décembre au mois d'avril, un établissement de restauration, snack et vente de boissons aux Rousses dans le Jura. Cette société, qui clôture ses exercices au 30 juin de chaque année, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2015. Le vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité présentée, comme irrégulière et non probante pour l'ensemble de la période vérifiée, a procédé à une reconstitution de recettes. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification en date du 22 avril 2016, notifié à la SARL le Flocon des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée et de contribution à l'audiovisuel public, qu'elle a assortis notamment de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. En réponse aux observations de la contribuable formulées le 24 juin 2016, l'administration a maintenu l'intégralités des rappels envisagés et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé la position de l'administration lors de sa séance du 10 avril 2017. Enfin, la SARL le Flocon a présenté deux réclamations préalables en date des 14 novembre 2018 et 12 juin 2019 qui ont respectivement fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 13 juin 2019 et d'une décision de rejet le 18 août 2020. La SARL le Flocon demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 23 mars 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Doubs a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 139 005 euros, des impositions en litige. Les conclusions de la requête de la SARL le Flocon relatives à ces impositions et pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. / Toutefois, il est fait exception à cette règle : () 2° Dans les cas prévus à l'article L. 176 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ; () ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. () Dans le cas où l'exercice ne correspond pas à une année civile, le délai part du début de la première période sur laquelle s'exerce le droit de reprise en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés et s'achève le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle se termine cette période. () ". 
 5. Ces dispositions permettent à l'administration de comprendre dans une nouvelle vérification, même si cela déroge aux prescriptions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, une fraction de période d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ayant déjà fait l'objet d'une vérification, dès lors que cette fraction se trouve incluse dans un exercice qui se situe à l'intérieur du délai de répétition prévu en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés. 
 6. Il résulte de l'instruction que la SARL le Flocon, qui clôture ses exercices au 30 juin, avait fait l'objet, avant la vérification de comptabilité diligentée en 2015, d'une précédente vérification de comptabilité qui avait porté sur les exercices clos les 30 juin 2011, 2012 et 2013, période qui avait été étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2013 et qui avait donné lieu à une proposition de rectification en date du 26 juin 2014. Toutefois, en application des dispositions précitées des articles L. 51 et L. 176 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a pu régulièrement inclure dans la seconde vérification de comptabilité diligentée en 2015 portant à la fois sur l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015, les opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er juillet au 31 décembre 2013, bien que celles-ci aient été précédemment vérifiées. La SARL le Flocon n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'elle a fait l'objet d'une double vérification de comptabilité irrégulière au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales. 
 Sur la charge de la preuve :  
     7.    La SARL le Flocon, qui n'a pas souscrit ses déclarations de résultats au titre des exercices clos en 2014 et 2015 malgré les mises en demeure adressées à cet effet par l'administration fiscale, a été taxée d'office à l'impôt sur les sociétés en application du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. En outre, sa comptabilité a été regardée comme comportant de graves irrégularités et l'imposition a été établie conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, en application des dispositions combinées des articles L. 192 et L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe à la requérante.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 8.  Il résulte de l'instruction que la SARL le Flocon, qui relève du régime de l'imposition d'après le bénéfice réel, n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur les journaux et journaux auxiliaires, le grand-livre, le livre d'inventaire et l'inventaire détaillé des stocks, en méconnaissance de l'article 54 du code général des impôts. Il résulte également de l'instruction que la société n'a pas sauvegardé les données extraites de sa caisse enregistreuse et que le vérificateur n'a donc pas été en mesure de procéder au contrôle de cohérence et de concordance entre, d'une part, les opérations de vente et de retour qui auraient été retracées sur des bandes de contrôle électronique de la caisse et, d'autre part, les documents comptables et déclarations fiscales de la société, prévu à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Le 17 décembre 2015, l'administration a donc dressé un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité et défaut de présentation de comptabilité sous forme dématérialisée. Il résulte encore de l'instruction que la SARL le Flocon a présenté des bandes de caisse sur support papier mais uniquement sur la période du 31 janvier 2015 au 6 avril 2015 en ce qui concerne les bandes de caisse Z Financiers retraçant le montant hors taxes des ventes globales journalières enregistrées, la taxe sur la valeur ajoutée collectée et les paiements enregistrés, et sur la journée du 3 avril 2014 et la période du 31 janvier 2015 au 13 février 2015 en ce qui concerne les bandes Z Rapport retraçant les produits vendus, qui étaient en outre incomplètes sur les journées des 31 janvier et 1er et 7 février 2015. Enfin, la comparaison des bandes de caisse Z Financiers et Z Rapport a fait apparaître des discordances. Le vérificateur a en conséquence regardé comme irrégulière et dépourvue de valeur probante la comptabilité de la SARL le Flocon et a procédé à une reconstitution des recettes de cette dernière. 
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la méthode de reconstitution des recettes suivie par le vérificateur a consisté à reconstituer les ventes à partir des achats revendus au vu des bandes de caisse, factures d'achat et données produites par la société quant aux doses, pertes, offerts, vins utilisés en cuisine et consommation du personnel et des éléments communiqués par les principaux fournisseurs dans le cadre de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication. Il a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires " liquides " puis à la détermination du chiffre d'affaires total à partir de la proportion de chaque chiffre d'affaires " liquides " dans le chiffre d'affaires total. Les quantités de boissons consommées ont été déterminées à partir des quantités achetées, la société ayant précisé ne pas conserver de stock d'une saison à l'autre. Le vérificateur a ainsi tout d'abord reconstitué le chiffre d'affaires " liquides " portant sur les boissons en dehors des alcools bar. Il a considéré que les vins, bières au col et bouteilles d'eau de 50 cl et de 100 cl étaient exclusivement consommées durant les repas, que les autres boissons fraîches, les cafés et les bières pression étaient consommées à parts égales pendant et en dehors des repas sauf lorsque les bières étaient vendues avec adjuvant (sirop, limonade ou " picon "), elles ont alors été regardées comme vendues en dehors des repas. Enfin, les chocolats chauds, thés et infusions, le vin chaud et les alcools vendus au verre ont été considérés comme consommés en dehors des repas. Le vérificateur a pratiqué des pondérations pour tenir compte des pertes, des vins utilisés en cuisine, des offerts et de la consommation du personnel et du gérant. Il a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires " restauration traditionnelle ", qui comporte les produits consommés sur place et pour lesquels aucune boisson n'est comprise dans le prix de vente, soit les plats du jour, les assiettes composées, les pâtes, les viandes, les fondues, les assiettes de charcuterie et les desserts. Il a également reconstitué le chiffre d'affaires " snack " qui comprend les formules repas, les menus enfants, les sandwichs et paninis, les frites, le snack chaud, les crêpes, les gaufres et les barres chocolatées. S'agissant du chiffre d'affaires " snack ", les boissons ne sont comprises que dans les menus enfants et les formules repas réservées à la clientèle des professionnels locaux. Le vérificateur a exclu les consommations de boissons en dehors des repas du chiffre d'affaires " liquides " retenu pour l'application du rapport restauration/boisson et corrélativement de la reconstitution du chiffre d'affaires " restauration ". De la même façon, il a exclu les consommations de boissons pendant les repas du chiffre d'affaires " liquides " retenu pour l'application du rapport snack/boisson et corrélativement de la reconstitution du chiffre d'affaires " snack ". Contrairement à ce qui est allégué par la requérante, il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification, que le vérificateur, au vu de l'examen des bandes de caisse, a déterminé la proportion de diabolos vendus dans les menus enfants, qu'il n'a pas retenue au titre du chiffre d'affaires " boisson ", et a tenu compte du fait que les formules repas ou plat réservées aux professionnels locaux comprennent une boisson et un café au niveau de la détermination des consommations offertes, à hauteur principalement de 20 % pour la clientèle des professionnels locaux. La requérante n'établit pas que cette prise en compte serait insuffisante ni que la méthode de reconstitution des recettes par l'administration serait radicalement viciée et aboutirait à un résultat exagéré. 
 10. En deuxième lieu, la requérante soutient que l'administration fiscale a retenu à tort que 25 % de son chiffre d'affaires " liquides " devait être soumis aux taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables en 2013, soit respectivement 19,6 % et 7 %, et 75 % de son chiffre d'affaires " liquides " aux taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables en 2014, soit respectivement 20 % et 10 %, alors que son activité saisonnière a débuté le 9 décembre 2013 pour s'achever le 8 avril 2014 et qu'elle a réalisé seulement 7 % de son chiffre d'affaires de l'exercice avant la fin de l'année 2013 et 93 % de son chiffre d'affaires entre le 1er janvier et le 2 avril 2014. Toutefois, la répartition du chiffre d'affaires retenue par l'administration fiscale étant favorable à la requérante, sa contestation doit être écartée. 
 11.  En troisième lieu, la requérante soutient que les unités de vente des boissons retenues par l'administration fiscales sont erronées s'agissant des cafés grains et des cafés décaféinés, des chocolats chauds, des vins chauds et des alcools forts. L'affirmation de la requérante selon laquelle les tasses de boisson chocolatée de 25 cl qu'elle vend comprennent chacune 34 g de poudre de chocolat, à l'appui de laquelle elle produit la description du chocolat en poudre Suchard intense par le fournisseur, qui indique qu'un kilogramme de ce produit permet de préparer environ 37 à 50 boissons et recommande un dosage de 28 à 30 grammes par gobelet de 25 cl, et les indications communiquées par le distributeur de la machine utilisée pour préparer les boissons chocolatées, qui souligne que le grammage chocolat, qui de base est de 140 grammes par litre, dépendra du réglage de la machine, sont insuffisantes pour établir le caractère erroné des chiffres retenus par le vérificateur, lequel s'est fondé sur les données communiquées le 11 mars 2016 par , qui avait reçu mandat du gérant pour représenter la société durant la procédure de vérification de comptabilité et qui a précisé préparer 80 chocolats chauds avec un kilogramme de poudre de chocolat. De même, les seules affirmations de la requérante, selon lesquelles elle utilise 12,5 g de café pour tous les cafés préparés, y compris les cafés grains et les cafés décaféinés et pas seulement pour les capuccinos, et non 8 g comme retenu par l'administration pour les cafés en grains et les cafés décaféinés, les vins chauds sont servis dans des tasses de 22 cl comprenant un quart d'orange et de citron et 18 cl de vin chaud et non, seulement 10 cl comme retenu par l'administration, et les alcools forts sont servis en quantité unitaire de 5 cl et non de 4 cl comme retenus par l'administration, ne sont toutefois pas susceptibles de remettre en cause les unités de vente retenues par le vérificateur, dont l'administration fiscale affirme qu'il s'agit d'unités de vente en usage dans la profession. 
 12. En quatrième lieu, la requérante soutient que l'administration fiscale a retenu des prix de vente erronés pour le whisky, l'irish coffee, le macvin, la liqueur de sapin, le génépi, le chocolat, le desperado, le pago, la crêpe confiture ou compote et la barre chocolatée. Il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur a relevé les prix figurant sur la carte des consommations présentée pour l'exercice clôturé en 2014 et, qu'en l'absence de carte des consommations établie pour l'exercice suivant, il a mis à jour les prix à partir des bandes de caisse communiquées et des précisions apportées par ou, à défaut, a reconduit les tarifs de l'exercice précédent. La production par la requérante de cartes de consommation non datées n'est pas de nature à établir le caractère erroné des tarifs retenus par l'administration fiscale. 
 13. En cinquième lieu, la requérante soutient qu'elle n'a acheté que trente bouteilles de côte du Rhône Henri de la Grange, vendues au prix unitaire de 9,50 euros lors d'une soirée privée et non cent vingt-six bouteilles au prix unitaire de 16,50 euros. Toutefois, en se bornant à produire une facture non signée et dépourvue des mentions de facturation obligatoires établie le 31 mars 2014 pour vingt-six bouteilles de côte du Rhône Henry de la Grange vendues à 9,50 euros l'unité à l'occasion du repas de fin de saison de l'école du ski français, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère erroné des données retenues par l'administration concernant l'achat de cent vingt-six bouteilles de 75 cl de Vacqueyras rouge au cours de l'exercice clos en 2014, résultant du droit de communication exercé auprès du fournisseur, la SARL Pernet Thevenin.  
 Sur les pénalités : 
 14. La requérante, qui se borne à soutenir que les pénalités appliquées sont illégales en raison de l'irrégularité de la procédure suivie et du caractère erroné du montant des rappels, n'est pas fondée à demander la décharge de ces pénalités.   
 15. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir partielle opposée en défense, que la SARL le Flocon n'est pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle reste assujettie. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
     
     
    DECIDE : 
     
     
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement de 139 005 (cent trente-neuf mille cinq) euros prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL le Flocon est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL le Flocon et au directeur départemental des finances publiques du Doubs.              
 Délibéré après l'audience du 2 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Trottier, président, 
 - Mme Guitard, première conseillère, 
 - Mme Diebold, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 mai 2023. 
     
     
 La rapporteure, 
 F. GuitardLe président,  
 T. Trottier 
 La greffière, 
 E. Cartier              
     
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition conforme,  
 La greffière 
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