TA64 · 1ère Chambre — 17 novembre 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête enregistrée le 1er septembre 2020 sous le numéro 2001664, et par un mémoire enregistré le 8 avril 2021, le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan, représenté par Me Marouby, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée à concurrence des sommes de 48 770 euros au titre de l'année 2016, de 43 316 euros au titre de l'année 2017, et de 43 417 euros au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'article 13, I-1° de la loi 2012-1404 du 17 décembre 2012, qui a modifié l'article 231 du code général des impôts, a élargi l'assiette de la taxe sur les salaires en l'alignant sur celle de la contribution sociale généralisée applicable aux salaires et assimilés pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2013 ; l'ordonnance 2018-474 du 12 juin 2018 a réécrit, à droit constant, les dispositions légales relatives, notamment, à l'assiette de la contribution sociale généralisée, désormais prévue aux articles L. 136-1-1 à L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale ; l'article 231 du code général des impôts a été également modifié à droit constant ; ces dispositions excluent de l'assiette de la taxe sur les salaires les sommes correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ; 
 - les fonctionnaires en activité bénéficient de prestations au moins égales à celles prévues par le régime général de la sécurité sociale ; en vertu de l'article 41 de la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 modifiée portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, le fonctionnaire a droit, en cas de maladie ordinaire, à trois mois de plein traitement et à neuf mois de demi-traitement ; sur le fondement de cet article, les prestations versées à ce titre ont la nature de prestations de sécurité sociale, servies par l'employeur public en auto-assurance ; 
 - les indemnités journalières versées par la sécurité sociale, qui n'ont pas le caractère d'une rémunération versée par l'employeur ou pour son compte en contrepartie ou à l'occasion du travail, ne supportent pas les cotisations de sécurité sociale et l'article L. 242-1, alinéa 4 du code de la sécurité sociale prévoit qu'il en est de même lorsque ces prestations sont versées par l'entremise de l'employeur ; il était dans l'intention du législateur, lors de l'alignement de l'assiette de la taxe sur les salaires sur celles de la contribution sociale généralisée, de traiter de manière totalement identique les employeurs du secteur privé et ceux du secteur public, de même que l'administration fiscale, dans sa doctrine 5 L-5-02 N° 155 du 12 septembre 2002, applicable au régime de taxe sur les salaires du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2012, prévoyait un alignement complet de l'assiette quel que soit le régime de sécurité sociale ; 
 - il existe un parallèle direct entre les indemnités versées au titre de l'absentéisme et les indemnités journalières de la sécurité sociale, selon l'instruction générale FP344 du 1er août 1956 relative au régime de sécurité sociale des fonctionnaires titulaires de l'État institué par le décret n° 46-2971 du 31 décembre 1946, ratifié par la loi n° 47-459 du 9 avril 1947 ; 
 - l'administration fiscale ne peut lui opposer ni la circulaire publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 le 30 janvier 2019, ni la réponse du ministre de l'économie et des finances à la question écrite n° 11102 de M. D B publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, postérieures aux années d'imposition en litige.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 14 mars 2022.  
 II. Par une requête enregistrée le 1er septembre 2020 sous le numéro 2001665, et par un mémoire enregistré le 8 avril 2021, le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan, représenté par Me Marouby, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée à concurrence de la somme de 31 405 euros au titre de l'année 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'article 13, I-1° de la loi 2012-1404 du 17 décembre 2012, qui a modifié l'article 231 du code général des impôts, a élargi l'assiette de la taxe sur les salaires en l'alignant sur celle de la contribution sociale généralisée applicable aux salaires et assimilés pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2013 ; l'ordonnance 2018-474 du 12 juin 2018 a réécrit, à droit constant, les dispositions légales relatives, notamment, à l'assiette de la contribution sociale généralisée, désormais prévue aux articles L. 136-1-1 à L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale ; l'article 231 du code général des impôts a été également modifié à droit constant ; ces dispositions excluent de l'assiette de la taxe sur les salaires les sommes correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ; 
 - les fonctionnaires en activité bénéficient de prestations au moins égales à celles prévues par le régime général de la sécurité sociale ; en vertu de l'article 41 de la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 modifiée portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, le fonctionnaire a droit, en cas de maladie ordinaire, à trois mois de plein traitement et à neuf mois de demi-traitement ; sur le fondement de cet article, les prestations versées à ce titre ont la nature de prestations de sécurité sociale, servies par l'employeur public en auto-assurance ; 
 - les indemnités journalières versées par la sécurité sociale, qui n'ont pas le caractère d'une rémunération versée par l'employeur ou pour son compte en contrepartie ou à l'occasion du travail, ne supportent pas les cotisations de sécurité sociale et l'article L. 242-1, alinéa 4 du code de la sécurité sociale prévoit qu'il en est de même lorsque ces prestations sont versées par l'entremise de l'employeur ; il était dans l'intention du législateur, lors de l'alignement de l'assiette de la taxe sur les salaires sur celles de la contribution sociale généralisée, de traiter de manière totalement identique les employeurs du secteur privé et ceux du secteur public, de même que l'administration fiscale, dans sa doctrine 5 L-5-02 N° 155 du 12 septembre 2002, applicable au régime de taxe sur les salaires du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2012, prévoyait un alignement complet de l'assiette quel que soit le régime de sécurité sociale ; 
 - il existe un parallèle direct entre les indemnités versées au titre de l'absentéisme et les indemnités journalières de la sécurité sociale, selon l'instruction générale FP344 du 1er août 1956 relative au régime de sécurité sociale des fonctionnaires titulaires de l'État institué par le décret n° 46-2971 du 31 décembre 1946, ratifié par la loi n° 47-459 du 9 avril 1947 ; 
 - l'administration fiscale ne peut lui opposer ni la circulaire publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 le 30 janvier 2019, ni la réponse du ministre de l'économie et des finances à la question écrite n° 11102 de M. D B publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, postérieures à l'année d'imposition en litige.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 14 mars 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes susvisées n° 2001664 et n° 2001665 présentées pour le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. Le 18 décembre 2019 et le 30 avril 2020, le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan a sollicité la réduction de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2016 à 2018, soit à concurrence, respectivement, des sommes de 48 770 euros, 43 316 euros et 43 417 euros, au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents en situation de congé pour maladie. Le 6 avril 2020 et le 30 avril 2020, l'établissement a sollicité la réduction de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2019, à concurrence de la somme de 31 405 euros, au même motif. Ses demandes ont été rejetées le 29 juin 2020. Il demande au tribunal, par deux requêtes enregistrées l'une sous le numéro 2001664 en ce qui concerne la taxe sur les salaires au titre des années 2016 à 2018, l'autre sous le numéro 2001665 en ce qui concerne la taxe sur les salaires au titre de l'année 2019, de prononcer la restitution de ces sommes.  
 3. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa version en vigueur jusqu'au 1er septembre 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er septembre 2018 : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (). / II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () / 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 4. Depuis le 1er septembre 2018, le premier alinéa de l'article 231 du code général des impôts est ainsi rédigé : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale () ". L'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale continue à prévoir une " contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement ", alors que les articles L. 136-1-1 et L. 136-1-2 du même code prévoient qu'elle est due, respectivement, " sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective () " et " sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination ". 
 5. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er septembre 2018, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points 3 à 5 que les sommes versées à un fonctionnaire hospitalier du fait du maintien de la totalité ou de la moitié de son traitement en application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, qui entrent en tout état de cause dans l'assiette de la " contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement " prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, entrent également dans l'assiette de la taxe sur les salaires, dès lors qu'il s'agit de sommes payées à titre de rémunérations et non de " prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ", qui seules en étaient exclues par le premier alinéa de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenue de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien de son plein traitement ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que les pleins traitements et demi-traitements versés aux agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige doivent être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires doit être écarté, sans que le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan puisse au demeurant se prévaloir utilement de l'instruction du 1er août 1956 prise sous l'empire du décret du 31 décembre 1946 relatif au régime de sécurité sociale des fonctionnaires d'État. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". Le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan ne peut utilement se prévaloir, en vertu de ces dispositions, de l'instruction référencée 5 L-5-02 du 12 septembre 2002, dès lors qu'il ne conteste pas un rehaussement d'imposition et que par ailleurs, ladite instruction ne comporte aucune interprétation différente de celle dont il est fait ici application.  
 8. En troisième et dernier lieu, la circonstance que l'administration fiscale, dans les décisions du 29 juin 2020 par lesquelles elle a rejeté les réclamations présentées par le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan, ait cité la circulaire publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 le 30 janvier 2019 et la réponse du ministre de l'économie et des finances à la question écrite n° 11102 de M. D B publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, lesquelles sont postérieures aux années d'imposition en litige, hormis l'année 2019, est sans incidence dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point 6, le requérant n'est pas fondé à contester la soumission à la taxe sur les salaires des pleins traitements et demi-traitements versés aux agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par le centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan à fin de restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2016 à 2019, à concurrence des sommes respectives de 48 770 euros, de 43 316 euros, de 43 417 euros et de 31 405 euros, doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées, l'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes du centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier intercommunal de Lombez et Samatan et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. C 
 La présidente, 
 Signé 
 M. A 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière, 
 Nos 2001664