TA35 · 2ème Chambre — 12 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 23 avril 2020 et 12 mars 2021, M. A D demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a effectué, compte tenu des investigations réalisées, une vérification de comptabilité sous couvert d'un prétendu contrôle sur pièces, sans l'avertir et sans lui envoyer d'avis de vérification de comptabilité ; le service peut se fonder sur les seuls éléments communiqués ou obtenus dans le cadre de son droit de communication, mais seulement lorsque le contribuable ne lui fournit aucun élément propre à son entreprise, à ses activités ou à sa situation ; tel n'est pas le cas en l'espèce puisque l'administration ne lui a rien demandé ; 
 - la proposition de rectification datée du 19 novembre 2018 est insuffisamment motivée dès lors que l'administration prétend déterminer la base d'imposition des années 2015 et 2016 en s'appuyant sur des journaux de banque de tiers sans apporter la preuve de l'encaissement dans sa propre comptabilité de ces montants et sans préciser le(s) titulaire(s) du ou des compte(s) bancaire(s), ni la ou les banque(s) concernée(s) ni le ou les numéros de compte(s) bancaire(s) destinataires de ces prétendus encaissements ; 
 - l'avis de mise en recouvrement ne lui a pas été notifié dès lors que la signature apposée sur l'accusé de réception n'est pas la sienne et qu'à cette période il n'était pas à Nîmes ;  
 - l'avis de mise en recouvrement est signé par le comptable public d'Avignon qui n'avait pas compétence territoriale pour le signer et le notifier dès lors que les rectifications ont été effectuées par un service fiscal de Saint-Brieuc ;  
 - l'administration l'a égaré par une fausse indication sur le service vérificateur en mentionnant sur l'avis de mise en recouvrement la brigade départementale de vérification d'Avignon alors que la proposition de rectification fait état du pôle contrôle expertise de Saint-Brieuc ;  
 - la décision portant rejet de sa réclamation préalable ne répond pas à certains moyens soulevés. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 juillet 2020 et 13 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. D n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  L'entreprise individuelle de M. D, créée le 5 mai 2008 et ayant cessé son activité le 2 décembre 2016, avait son siège social à Trégueux (Côtes-d'Armor) et exerçait une activité de travaux agricoles. Dans le cadre de son droit de contrôle et de communication, l'administration fiscale a pris connaissance le 9 octobre 2018 de factures émises par M. D dans le cadre de son activité de travaux agricoles à l'attention d'une société cliente, la SCEA du Grand Montmirail, ainsi que d'autres factures émises auprès de la SASU Domaine Clos du Palay. Par proposition de rectification du 18 novembre 2018, l'administration fiscale a constaté la réalisation de recettes avec les clients SASU Domaine Clos du Palay et SCEA du Grand Montmirail pour la période du 9 septembre 2015 au 5 août 2016. Elle a également constaté que les chiffres d'affaires réalisés étaient supérieurs au seuil légal permettant de bénéficier de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée et que M. D n'avait déposé aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2015 et 2016. L'administration fiscale a donc informé M. D de ce qu'elle envisageait de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 selon la procédure de taxation d'office en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. La dernière réclamation présentée par M. D ayant été rejetée le 24 février 2020, le requérant demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de cette période ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la nature du contrôle : 
 2.  Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place () la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature () ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / () ".  
 3.  Le droit de communication résultant des dispositions de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales permet non seulement de prendre connaissance des documents comptables d'un contribuable, mais, également, de recueillir auprès de tiers tous renseignements permettant de recouper, et ainsi de vérifier, les déclarations déposées par le contribuable lui-même. Lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées, sans toutefois procéder à un examen critique de ses documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité.  
 4.  Il résulte des dispositions citées au point 2 du présent jugement que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance. En revanche, ne constitue pas une vérification de comptabilité le contrôle sur pièces par le service, dans ses propres locaux, des déclarations ou de l'absence de déclaration mensuelle de chiffre d'affaires d'un contribuable, à l'aide d'éléments en possession de l'administration.  
 5.  Il résulte de la proposition de rectification du 19 novembre 2018 que l'entreprise individuelle de M. D a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2015 et 2016 à partir des factures émises par l'intéressé au cours de l'année 2016 à l'attention d'une société cliente, la SCEA du Grand Montmirail, documents obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice de son droit de contrôle et de communication prévu aux articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, l'analyse de la comptabilité de la SASU Domaine Clos du Palay par l'administration fiscale a également révélé que cette société figurait parmi les clients de l'entreprise individuelle de M. D au cours des années 2015 et 2016. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale a examiné sur place les écritures comptables de M. D, le fait de recouper les renseignements dont l'administration disposait avec ceux recueillis auprès des clients du contribuable ne constitue pas une vérification de comptabilité. Par ailleurs, aucune disposition législative ou règlementaire n'imposait à l'administration fiscale de demander à M. D des explications sur les factures obtenues préalablement à l'envoi d'une proposition de rectification. Il suit de là que l'administration n'était pas tenue d'adresser à M. D, préalablement à ce contrôle sur pièces, un avis de vérification de comptabilité en application des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, les moyens tirés de ce que la procédure d'imposition serait pour ces motifs entachée d'irrégularité ne peuvent qu'être écartés.  
 En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 
 6.  En vertu de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions ont notamment trait à la motivation des propositions de rectification adressées, comme en l'espèce, dans le cadre des procédures de taxation d'office, il incombe à l'administration de porter les bases ou éléments servant au calcul des impositions établies d'office, ainsi que leurs modalités de détermination, à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions.  
 7.  La proposition de rectification adressée le 19 novembre 2018 à M. D comporte l'indication de l'imposition et des années concernées et expose les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour déterminer la base d'imposition retenue à partir des factures de l'entreprise obtenue dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de deux sociétés tierces, la SCEA du Grand Montmirail et la SASU Domaine Clos du Palay. L'administration fiscale s'en est tenue strictement aux factures émises par l'entreprise et réglées par ses clients et n'a procédé à aucune évaluation ou reconstitution du chiffre d'affaires sur la base d'un volume d'activité extrapolé. L'administration a aussi joint les copies des factures visées et ventilé la taxe sur la valeur ajoutée due par période au regard des encaissements constatés à partir des comptes bancaires des deux sociétés clientes. Ces mentions et ces pièces jointes à la proposition de rectification étaient ainsi de nature à mettre M. D à même de comprendre les modalités de détermination des bases imposables qui lui étaient assignées, ainsi que les règles mises en œuvre par l'administration pour soumettre ces bases à l'impôt, et de les discuter, dans le délai de trente jours que cette proposition de rectification lui a imparti. Enfin, contrairement à ce que soutient M. D, l'administration fiscale n'était pas tenue de démontrer l'encaissement dans sa comptabilité de ces montants ni de préciser les détails des flux bancaires subséquents. Par suite, la proposition de rectification du 19 novembre 2018 est suffisamment motivée au regard de l'exigence posée par les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, dès lors que les rectifications ne sont pas fondées sur l'exploitation de pièces issues de la comptabilité de M. D et qui auraient pu être portées à la connaissance de l'administration, celle-ci n'était pas tenue d'engager une vérification de comptabilité.  
 En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement : 
 8.  En premier lieu, aux termes de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'"ampliation" prévue à l'article R. 256-3 () ".  Aux termes de l'article R. 256-7 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement est réputé avoir été notifié : a) Dans le cas où l'" ampliation " a été effectivement remise par les services postaux au redevable ou à son fondé de pouvoir, le jour même de cette remise () ". 
 9.  M. D fait valoir que l'avis de mise en recouvrement ne lui a pas été notifié dès lors que la signature apposée sur l'accusé de réception n'est pas la sienne et qu'à cette période il n'était pas à Nîmes. Toutefois, l'éventuelle irrégularité de la procédure de notification de l'avis de mise en recouvrement alléguée par le requérant n'affecte pas la validité du titre lui-même et demeure sans incidence sur le bien-fondé de l'impôt. Ainsi, le moyen invoqué par M. D doit être écarté comme inopérant. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2019 a été adressé par lettre recommandée avec accusé de réception au domicile de M. D et a été distribué contre signature le 11 juin 2019. Celui-ci, contrairement à ce qu'il affirme, n'établit pas que la signature figurant sur l'accusé de réception ne serait pas la sienne et qu'il n'aurait pas reçu cette notification.  
 10.  En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales : " () Le comptable public compétent pour établir l'avis de mise en recouvrement est soit celui du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable, soit, dans le cas où ce lieu a été ou aurait dû être modifié, celui compétent à l'issue de ce changement, même si les sommes dues se rapportent à la période antérieure à ce changement () ". Ces dispositions offrent, en cas de modification du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable, une alternative entre les comptables territorialement compétents avant et à l'issue du changement pour établir l'avis de mise en recouvrement, même si les sommes dues se rapportent à la période antérieure à ce changement. 
 11.  M. D soutient que l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2019 produit par l'administration est signé par le comptable public d'Avignon qui n'avait pas compétence territoriale pour le signer et le notifier dès lors que les rectifications ont été effectuées par un service fiscal de Saint-Brieuc. L'avis de mise en recouvrement a été signé par M. B E, contrôleur principal des finances publiques au service des impôts des entreprises de Saint-Brieuc, dont le nom et la fonction sont indiquées sous la signature, même s'il y a bien l'indication erronée de la première brigade de vérification d'Avignon en lieu et place du pôle de contrôle expertise de Saint-Brieuc. Il résulte de l'instruction que M. D a cessé son activité dans le département des Côtes-d'Armor le 15 juillet 2016 et a déclaré sa nouvelle adresse à l'impôt sur le revenu à Nîmes à compter du 1er janvier 2015. Par suite et en vertu des dispositions citées au point précédent, le comptable public de Saint-Brieuc conservait sa compétence territoriale pour signer l'avis de mise en recouvrement litigieux. En outre et en l'espèce, M. E, comptable public de Saint-Brieuc, avait compétence pour signer cet acte en vertu d'une délégation qui lui a régulièrement été donnée par un arrêté du 10 avril 2019, dûment publié au recueil des actes administratifs du département des Côtes-d'Armor. Par suite, l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2019 n'est pas entaché d'incompétence. 
 12.  En troisième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ". 
 13.  M. D fait valoir que l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2019 mentionne le service de la 1ère brigade départementale de vérification d'Avignon alors que la proposition de rectification fait état du pôle de contrôle expertise de Saint-Brieuc. Il en conclut, d'une part, que l'administration, par cet avis de mise en recouvrement trompeur quant à l'origine des rectifications, l'a égaré par une fausse indication du service vérificateur et, d'autre part, que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier. Si le non-respect du devoir de loyauté, qui impose à l'administration de ne pas induire en erreur le contribuable sur l'étendue de ses obligations, est susceptible, lorsqu'il prive l'intéressé d'une garantie, de vicier la procédure d'imposition, M. D n'établit pas qu'un tel manquement aurait affecté la procédure alors que ses réclamations ont bien été adressées au centre des finances publiques de Saint-Brieuc et que l'avis de mise en recouvrement et son accusé de réception distribué le 11 juin 2019 comportent bien la mention du service des impôts des entreprises de Saint-Brieuc comme service expéditeur, ainsi que les pièces de procédure, proposition de rectification du 19 novembre 2018 et réponse aux observations du contribuable du 19 avril 2019, qui lui ont été adressées, de sorte que l'intéressé ne pouvait ignorer l'origine des sommes ainsi mises en recouvrement. Le moyen invoqué doit donc être écarté. 
 En ce qui concerne la décision portant rejet de la réclamation contentieuse : 
 14.  Les vices dont une décision statuant sur la réclamation préalable d'un contribuable est éventuellement entachée sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition et sur le bien-fondé des impositions concernées, celles-ci ayant été établies antérieurement à cette décision. Par suite, le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de la décision du 24 février 2020 est inopérant et ne peut qu'être écarté.  
 15.  Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. D au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et des pénalités correspondantes doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 17.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. D demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En tout état de cause, le requérant n'a pas eu recours au ministère d'avocat et ne fait pas état de frais de procédure. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 28 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. CLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.