TA35 · 2ème Chambre — 28 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 27 avril 2020 et 16 janvier 2021, M. D B demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, les frais irrépétibles qu'il serait amené à exposer en cours d'instance et dont le montant sera indiqué au tribunal à l'issue de l'instruction. 
 Il soutient que : 
 - il est fondé à invoquer le bénéfice des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts dès lors qu'il était employé de la société Ofsets Limited qui est établie à Chypre ; il était placé dans un état de subordination juridique par le contrat de travail conclu avec cette société ; celui-ci doit être assimilé à un contrat de travail par intérim relevant des articles 151 à 157 du Traité de fonctionnement de l'Union européenne, les dispositions du code du travail étant inapplicables ; il n'a pas signé un contrat de portage salarial ; il devait respecter les ordres de missions donnés par la société Ofsets Limited, son employeur ; contrairement à ce qu'affirme l'administration fiscale, cette société n'avait pas pour seul client la société Héli-Union ; la société Ofsets Limited prenait en charge les frais médicaux durant l'exécution des contrats par l'intermédiaire d'un contrat d'assurance privé ; elle employait également du personnel de maintenance ; il a été élu représentant du personnel pilote en octobre 2015 et l'existence d'une structure de représentation du personnel au sein de la société Ofsets Limited n'est pas compatible avec un quelconque portage salarial ;  
 - il ne peut pas être regardé comme un travailleur indépendant ; 
 - l'article 155 A du code général des impôts n'est pas applicable dès lors qu'il n'est pas à l'origine d'un montage fiscal, qu'il a signé un contrat de travail avec la société Ofsets Limited et qu'il n'est pas un travailleur indépendant ; 
 - l'article 155 A du code général des impôts a été détourné de son objectif initial par l'administration fiscale ; 
 - l'imposition de sa rémunération dans la catégorie des bénéfices non commerciaux crée une rupture d'égalité devant l'impôt avec les autres salariés de la société Ofsets Limited dès lors que seuls ses collègues ayant une résidence fiscale dans le Finistère ont eu à subir pareilles rectifications. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 août 2020 et 19 juillet 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  M. B, qui exerce la profession de pilote d'hélicoptère, a déclaré les rémunérations perçues au titre de cette activité au cours de l'année 2015 dans la catégorie des traitements et salaires en les plaçant sous le régime d'exonération prévu à l'article 81 A du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 30 août 2017, l'administration a informé M. B et Mme A, selon la procédure de rectification contradictoire, de la remise en cause de cette exonération au titre de l'année 2015, au motif que ces revenus devaient être regardés comme relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, qualification faisant obstacle à l'application de l'article 81 A, réservée aux travailleurs salariés. M. B a présenté des observations le 25 septembre 2017 auxquelles l'administration a répondu le 12 octobre 2017 en confirmant les rectifications. Après la mise en recouvrement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de ces rectifications, M. B a formé une réclamation contentieuse qui a été rejetée le 21 février 2020. Dans le cadre de la présente instance, le requérant demande au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2015 et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 2.  Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital. " Aux termes du 1 de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". 
 3.  Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'État où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / () / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / () / b) Recherche ou extraction de ressources naturelles () ". 
 4.  Afin de déterminer la catégorie dans laquelle les rémunérations perçues par M. B doivent être imposées, il y a lieu d'analyser les relations qui, durant l'année en litige, existaient entre lui et la société Heli-Union qui a été bénéficiaire de ses services. Il convient, toutefois, d'apprécier concrètement la situation de M. B et, par suite, de tenir compte des stipulations figurant au contrat de travail qu'il a signé avec la société Ofsets Limited, dès lors que, si l'intermédiation de cette société ne poursuivait pas d'autre but que d'interposer artificiellement la société Ofsets Limited entre le contribuable et la société Heli-Union, ces stipulations régissaient effectivement les modalités d'exercice de son activité professionnelle et qu'il ne résulte pas de l'instruction que le requérant ait été à l'origine de ce montage. Durant l'année en litige, M. B était lié avec la société Ofsets Limited établie à Chypre, par un contrat de travail à durée indéterminée régissant principalement la nature de son emploi, les conditions dans lesquelles il pouvait y être mis fin, ainsi que les modalités de détermination des périodes de travail et de sa rémunération. Il est constant que la société Ofsets Limited versait à M. B sa rémunération établie au regard des missions réalisées. Dans le cadre de l'exécution de ce contrat, le volume de travail et de rémunération de l'intéressé résultait des missions confiées par la société Heli-Union. Ainsi, M. B n'apparaît pas comme ayant eu la maîtrise des modalités d'organisation de son travail ou de son mode de rémunération, ni comme ayant négocié avec la société Heli-Union les modalités d'exercice de son emploi, mais, au contraire, comme ayant été dans une situation de subordination à l'égard de la société Heli-Union, soit directement dans l'exercice de sa profession, soit indirectement par l'intermédiaire de la société Ofsets Limited, s'agissant de la gestion administrative et financière de son emploi. En invoquant le jugement du tribunal de grande instance de Paris du 9 avril 2018 déclarant la société Heli-Union coupable de faits de fourniture illégale de main-d'œuvre et de travail dissimulé et, notamment, la circonstance que la majorité des pilotes recevaient leurs ordres de cette société, l'administration fiscale n'établit pas que M. B n'était pas placé dans un rapport de subordination avec la société Ofsets Limited, alors que, comme les autres pilotes, il était mis à la disposition de la société Heli-Union par la société Ofsets Limited. En tout état de cause, les constatations de fait opérées par le juge pénal dans ce jugement ne concernent pas M. B, qui n'y est pas cité. 
 5.  Il suit de là, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. B est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que ses revenus de pilote d'hélicoptère ne pouvaient pas être regardés comme des salaires, au sens de l'article 79 du code général des impôts, mais devaient être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du même code, et, pour ce motif, à obtenir la décharge des impositions en litige. 
 Sur les frais liés au litige : 
 6.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 7.  M. B n'a pas eu recours au ministère d'avocat et ne fait pas état de frais de procédure. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de lui accorder le bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à M. B la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 14 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 septembre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. CLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.