TA83 · 4ème chambre — 26 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par requête et un mémoire, enregistrés les 11 août 2020 et 14 juin 2021, M. G et Mme E B, représentés par M. C D, demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. 
 Ils soutiennent que : 
 - M. B est séparé de fait avec son épouse et réside la majeure partie de l'année en Russie, où il exerce son activité professionnelle ; dès lors, il n'avait pas son domicile fiscal en France mais en Russie, en application de l'article 4 B du code général des impôts ;  
 - M. B dispose en Russie de son foyer d'habitation permanent, du centre de ses intérêts vitaux et il y séjourne de façon habituelle ; dès lors, son domicile fiscal est situé en Russie au sens de la convention fiscale conclue entre la France et la Fédération de Russie ; 
 - M. B a exercé en Russie une activité de pilote de ligne indépendant, sans disposer d'établissement stable en France ; ainsi, il n'avait aucune formalité à accomplir dans ce pays ; en conséquence, il n'a pas exercé d'activité occulte ; dès lors, la procédure de taxation d'office mise en œuvre par l'administration est irrégulière ; 
 - en l'absence d'activité occulte, l'administration aurait dû engager une vérification de comptabilité ; 
 - en l'absence d'activité occulte, l'administration ne pouvait pas engager la procédure de taxation d'office sans mise en demeure préalable ; 
 - ils doivent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à l'impôt français relatif aux revenus tirés de l'activité indépendante de pilote exercée en Russie, en application de l'article 23-1-a-i de la convention fiscale conclue entre la France et la Fédération de Russie ; 
 - en l'absence d'activité occulte, la majoration de 80 % n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 février et 1er septembre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention signée le 26 novembre 1996 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Fédération de Russie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. H,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B on fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2012 à 2014. Par une proposition de rectification en date du 18 décembre 2015, l'administration a réintégré aux revenus de l'année 2012 des intéressés, selon la procédure d'évaluation d'office, des sommes perçues par M. B en raison de l'exercice d'une activité occulte de pilote d'avion. Par la présente requête, M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2012, pour un montant total de 135 979 euros.  
 Sur le principe de l'imposition en France : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut, par elle-même, directement servir de base légale à une imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : " Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas d'un foyer. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B sont mariés et ont quatre enfants, dont deux sont rattachés à leur foyer fiscal. Ils ont souscrit des déclarations communes d'impôt sur le revenu, non seulement au titre de l'année 2012 mais aussi des années ultérieures, faisant état de revenus tirés de pensions et d'indemnités chômage, ils ont eux-mêmes déclaré résider à Saint-Cyr-sur-Mer, dans le département du Var, ce logement constituant leur résidence principale, et M. B n'a à aucun moment signalé avoir transféré son domicile fiscal hors de France. M. B est associé avec son frère dans la SCI Bellevue Immo, qui a acquis un appartement revendu en 2014, la déclaration de plus-value établie à ce titre indiquant que M. B réside à Saint-Cyr-sur-Mer. Ce dernier perçoit des indemnités de chômage en France pour un montant de 67 511 euros au titre de l'année 2012, ce qui témoigne de sa qualité de demandeur d'emploi et d'une recherche de travail active en France. M. B dispose dans cet Etat de véhicules et de comptes bancaires, dont notamment un compte courant ouvert à son seul nom, approvisionné par ses revenus, déclarés ou non, et faisant l'objet de nombreux mouvements. Si M. B dispose d'un logement situé en Russie, ainsi qu'en atteste un bail en date du 27 mars 2012, d'un contrat de téléphonie mobile et d'un compte bancaire, il résulte de l'instruction qu'il s'agit de dépenses occasionnées pour les seuls besoins d'une activité professionnelle non déclarée, qu'il exerce, pour une partie de l'année seulement, dans ce pays. A ce titre, le passeport de l'intéressé fait état d'une présence en Russie de seulement 73 jours au titre de l'année 2012. Enfin, si M. B produit un certificat de vie commune avec M. A, daté du 1er janvier 2015, ce document, produit pour la première fois le 4 février 2020, sans être accompagné d'une pièce d'identité et alors que M. A ne figure pas sur le bail de location russe de M. B, est dépourvu de toute valeur probante et n'est pas de nature à infirmer les constats précités. Ainsi, l'intéressé avait, en France, au titre de l'année 2012, son foyer et le lieu de son séjour principal. Dès lors, son domicile fiscal se situait en France au titre de l'année en litige, au sens des dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts et il y était en conséquence imposable pour l'ensemble de ses revenus. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-russe : 
 5. Aux termes de l'article 1er de la convention signée le 26 novembre 1996 entre la France et la Fédération de Russie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur la fortune : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants ". Aux termes de son article 4 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité () ".  
 6. Il ne résulte pas de l'instruction qu'au titre de l'année en litige, M. B aurait été assujetti à l'impôt en Russie " en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue ". Dès lors, l'intéressé ne peut pas être regardé comme résident de la Fédération de Russie au sens du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-russe. Par suite, ce dernier ne peut pas utilement se prévaloir des stipulations de cette convention, et notamment du 2 de son article 4, pour contester sa domiciliation fiscale en France. 
 7. En tout état de cause, il ressort de l'ensemble des éléments relevés ci-dessus au point 4, ayant trait notamment à la résidence en France tant de M. B que de son épouse, de leurs enfants membres du foyer fiscal, de la présence ordinaire de M. B sur le territoire français, sauf lorsqu'il s'absente pour les seuls besoins de ses activités professionnelles, que le foyer d'habitation permanent de M. B se trouvait en France et non en Russie et qu'il a, au surplus, en France le centre de ses intérêts vitaux. Par suite, en application des stipulations précitées du a) du 2 de l'article 4 de la convention fiscale liant la Fédération de Russie à la France, M. B devait être considéré comme un résident de l'Etat français. 
 Sur l'exercice d'une activité occulte : 
 8. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration fiscale doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 9. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année en litige, M. et Mme B ont perçu des sommes importantes qui n'avaient pas été déclarées. Ces sommes proviennent des sociétés Air logisitic, ADI Aviation dev. Int Ltd, Jet traiding et FPN International, situées en France et à l'étranger et correspondent, selon les déclarations de M. B, à une activité indépendante de pilote d'avion qu'il a exercée auprès de ces différentes sociétés. M. B n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité de pilote exercée à titre indépendant à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Ce dernier n'a produit à ce titre aucun contrat de travail le liant à ces sociétés ou facture émise à leur destination. Si le requérant fait valoir qu'il ne disposait pas d'établissement stable en France, cette circonstance est inopérante dans la mesure où M. B, résident fiscal français, a perçu directement les revenus qui lui sont imputés et qu'au surplus, il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait exercé cette activité par le biais de quelque société que ce soit. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que les revenus en cause auraient été déclarés dans un autre Etat que la France. Ainsi, le contribuable n'établit pas qu'il aurait commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. B, imposable en France au titre de l'ensemble de ses revenus, se livrait à une activité de pilote exercée auprès de diverses sociétés et, qu'en l'absence de toute déclaration de cette activité à l'administration, elle était exercée de façon occulte. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ".  
 11. L'activité occulte exercée par M. B a été découverte au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B. Par suite, l'administration n'était pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité.  
 12. En second lieu, aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 () ". Aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° () ".  
 13. En présence d'une activité occulte, l'administration n'était pas tenue de procéder à l'envoi d'une mise en demeure laissant aux contribuables un délai de trente jours pour régulariser leur situation avant de mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'évaluation d'office doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 14. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".  
 15. Les revenus perçus par M. B au titre de son activité occulte de pilote ont été régulièrement évalués d'office. Dès lors, il incombe aux requérants d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 
 En ce qui concerne le crédit d'impôt : 
 16. Aux termes des stipulations de l'article 23 de la convention signée le 26 novembre 1996 entre la France et la Russie : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent de Russie, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt russe n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) Pour tous les revenus non mentionnés au ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; ii) Pour les revenus visés au paragraphe 5 de l'article 6, à l'article 10, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 13, au paragraphe 3 de l'article 15, à l'article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 17 et au paragraphe 2 de l'article 18, au montant de l'impôt payé en Russie conformément aux dispositions de ces articles ; ce crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus () ". 
 17. En l'espèce, il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont imposables en France au titre de l'ensemble de leurs revenus et ne se trouvent pas en situation de double imposition. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction qu'ils auraient été imposables au titre de quelque somme que ce soit en Russie. Par suite, ils ne sont pas fondés à solliciter le crédit d'impôt prévu par les stipulations précitées de la convention fiscale franco-russe. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". 
 19. Ainsi qu'il a été dit au point 9, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. B, imposable en France au titre de l'ensemble de ses revenus, se livrait à une activité de pilote exercée à titre indépendant auprès de diverses sociétés et, qu'en l'absence de toute déclaration de cette activité à l'administration, elle était exercée de façon occulte. Par suite, la majoration de 80 % applicable en cas de découverte d'activité occulte est fondée.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. G et Mme E B et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Hamon, premier conseiller, 
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. H 
 La présidente, 
 Signé 
 M. F 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.