TA59 · 4ème Chambre — 21 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 mars 2020 et 30 novembre 2021, Mme C A, représentée par la société d'avocats Fidal, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service vérificateur n'a pas procédé à un contrôle sur pièces mais a engagé une vérification de comptabilité, en la privant des garanties prévues par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a mis en recouvrement des impositions et pénalités pour des montants supérieurs à ceux indiqués dans la proposition de rectification sans lui en avoir adressé une nouvelle ;  
 - la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée ; 
 - le service n'a pas répondu aux observations qu'elle a présentées à la suite de la proposition de rectification qui lui a été adressée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - le service a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;  
 - étant adhérente d'une association de gestion agréée au titre de l'exercice clos en 2017, elle était en droit de bénéficier de la dispense de la majoration de 25 % prévue au a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ; 
 - elle était en droit de déduire des frais de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien de son véhicule plus importants que ceux du barème fiscal, qui n'est fourni qu'à titre indicatif ;  
 - la méthode d'évaluation de ses frais kilométriques a été admise par les services fiscaux à l'occasion de contrôles antérieurs, son acceptation tacite constituant une prise de position formelle ;  
 - elle entend se prévaloir de la réponse ministérielle à M. B, député, du 4 août 1956 ;  
 - l'administration n'a pas motivé les pénalités infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts avant leur mise en recouvrement, en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, et elle ne l'a pas informée de son intention d'appliquer cette pénalité ;   
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'une intention délibérée de se soustraire à l'impôt, de nature à justifier que des pénalités de 40 % soient infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;  
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en raison de l'absence d'information quant à la possibilité d'exercer un recours hiérarchique, en méconnaissance de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ; 
 - elle entend se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 480, 490 et 510 des commentaires publiés le 30 octobre 2019 au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-10. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance en date du 3 décembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - et les conclusions de M. Quint, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A a été assujettie avec son époux à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017. Ces impositions résultent notamment des rectifications apportées aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qu'elle avait déclarés à raison de l'exercice à titre individuel de son activité d'infirmière, le service vérificateur ayant remis en cause la déduction de sommes au titre des frais de véhicules et appliqué la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Mme A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / () ". Aux termes de l'article L. 13 de ce livre : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place () la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / () ". L'administration fiscale procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. 
 3. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification en date du 18 septembre 2018, que les impositions en litige, auxquelles Mme A a été assujettie avec son époux au titre des années 2015 à 2017, procèdent, en tant qu'elles résultent des rectifications apportées aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qu'elle avait déclarés, d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, et non d'une vérification de comptabilité, le service s'étant borné à examiner les liasses fiscales et les déclarations de revenus souscrites et ne s'étant pas livré à un examen critique des écritures comptables, dont il ne disposait pas, en les comparant aux déclarations souscrites. L'emploi des termes " période vérifiée " et " vérification de votre comptabilité " dans la proposition de rectification modèle 2120 du 18 septembre 2018 et la circonstance que le vérificateur, à l'occasion de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de son époux, lui aurait " communiqué oralement les montants des redressements " la concernant sont sans incidence sur la nature de la procédure de contrôle dont Mme A a elle-même fait l'objet. La requérante ne saurait dès lors utilement soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence d'envoi préalable d'un avis de vérification, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". 
 5. D'une part, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a indiqué à Mme A, dans la proposition de rectification en date du 18 septembre 2018 qu'il lui a adressée, les montants rectifiés des dépenses admises en déduction des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des exercices clos de 2015 à 2017, le détail des calculs, l'incidence de ces rectifications sur le montant des bénéfices non commerciaux imposables au titre de chacune des années litigieuses, ainsi que les motifs de ces rectifications et leur fondement légal, l'imposition et les années concernées. Cette proposition de rectification précise également les motifs, le fondement légal et les montants rectifiés des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des années 2016 et 2017 résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle n'aurait pas été préalablement destinataire d'une autre proposition de rectification, Mme A disposait ainsi des éléments nécessaires pour contester utilement les rectifications proposées, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification du 18 septembre 2018 est insuffisamment motivée et, en tout état de cause, que le service vérificateur a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime. 
 6. D'autre part, il résulte de l'instruction que, par une lettre en date du 29 janvier 2019, le service a répondu avec précision et de façon suffisamment motivée aux observations que Mme A avait présentées le 7 décembre 2018, à la suite de la réception de la proposition de rectification du 18 septembre 2018. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, le service n'a pas répondu aux observations qu'elle avait formulées.  
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". 
 8. D'une part, ni les dispositions précitées, ni aucune autre disposition du livre des procédures fiscales n'imposent à l'administration fiscale d'informer le contribuable ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces et d'une procédure de rectification contradictoire de la possibilité ouverte par l'article L. 54 C de ce livre de présenter un recours hiérarchique. Mme A ne saurait dès lors utilement soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de mention de cette possibilité dans la proposition de rectification du 18 décembre 2018 qui lui a été adressée. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le service l'a informée de cette possibilité par une lettre du 11 mars 2019, en précisant l'identité de la personne auprès de laquelle le recours pouvait être exercé. 
 9. D'autre part, Mme A ne saurait se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 480, 490 et 510 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, qui sont relatives à la procédure d'imposition et, par suite, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale, au sens de cet article. 
 10. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme A a été assujettie avec son époux au titre des années 2015 à 2017 résultent non seulement des rectifications apportées, à l'issue du contrôle dont elle a fait l'objet, aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qu'elle avait déclarés, rectifications qui n'ont pas été corrigées à la hausse postérieurement à la proposition de rectification du 18 septembre 2018 qui lui a été adressée, mais également des rehaussements résultant d'autres propositions de rectification et apportées à l'issue de contrôles distincts aux revenus déclarés par son époux au titre des bénéfices non commerciaux se rapportant à l'exercice de sa propre activité de médecin et au revenu global du foyer fiscal. Mme A ne saurait dès lors utilement soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que, postérieurement à la proposition de rectification du 18 septembre 2018 qui lui a été adressée, le service vérificateur a corrigé à la hausse les rehaussements envisagés sans lui adresser une nouvelle proposition de rectification. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 11. En premier lieu, en vertu des dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, est multiplié par 1,25 le montant, retenu pour le calcul de l'impôt, des revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'une association de gestion agréée. Aux termes de l'article 371 W de l'annexe II à ce code : " Pour l'application du 7 de l'article 158 du code général des impôts, un contribuable mentionné au 1° de ce 7 n'est pas adhérent d'une association agréée s'il n'a pas été membre adhérent de cette association pendant toute la durée de l'exercice considéré. / Cette condition n'est toutefois pas exigée : / () / b) En cas de première adhésion à une association agréée pour l'imposition du bénéfice de l'année ou de la période d'imposition commencée depuis moins de cinq mois à la date de l'adhésion. () / () ". 
 12. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification en date du 18 septembre 2018 qui lui a été adressée, que Mme A, qui exerce à titre individuel l'activité d'infirmière, a cessé d'adhérer à une association de gestion agréée le 31 décembre 2013 et qu'elle n'a de nouveau adhéré à une association de gestion agréée que le 31 mai 2017. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration prévue par les dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux revenus de Mme A imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2016. Mme A n'ayant pas été membre d'une association de gestion agréée pendant toute la durée de l'année 2017 et l'adhésion au cours de cette année n'étant pas une première adhésion, au sens des dispositions précitées du b) de l'article 371 W de l'annexe II au code général des impôts, c'est également à bon droit que l'administration fiscale a appliqué cette majoration aux revenus imposables dans cette catégorie au titre de l'année 2017. 
 13. En second lieu, d'une part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 18 septembre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, que Mme A a opté, dans les déclarations de résultats souscrites au titre des années d'imposition en litige, pour une évaluation forfaitaire de ses frais de véhicules. À l'issue du contrôle dont elle a fait l'objet, le service vérificateur a réintégré aux bénéfices non commerciaux imposables au titre des années 2015 à 2017 la différence entre les sommes qu'elle avait initialement déduites à ce titre et celles résultant de l'application du " barème kilométrique ". Si Mme A soutient que ce barème administratif n'est fourni qu'à titre indicatif et qu'il ne s'impose pas au contribuable, elle n'établit, en tout état de cause, ni la réalité des dépenses de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien qu'elle aurait exposées, ni que ces dépenses excèdent les montants dont la déduction a été admise par le service.  
 14. D'autre part, l'absence de remise en cause, à l'issue de contrôles antérieurs, de la déduction des dépenses de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien que Mme A avait déclarées ne constitue pas une prise de position formelle, opposable à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 Sur les pénalités :  
 En ce qui concerne les pénalités infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts : 
 15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".  
 16. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. 
 17. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 18 septembre 2018 et la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, qui ont été reçues par l'intéressée plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts, le service vérificateur a indiqué à Mme A la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les inexactitudes et omissions relevées dans les déclarations qu'elle avait souscrites, à raison desquelles il a infligé ces pénalités, et l'a informée du délai de trente jours dont elle disposait pour faire valoir ses observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté.  
 18. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 19. Pour contester les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts, Mme A ne saurait se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. B, député, du 3 août 1956, qui ne constitue pas, en tout état de cause, une instruction ou une circulaire publiée, au sens de ces dispositions. 
 En ce qui concerne la pénalité infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts :  
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 21. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 18 septembre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, que le service vérificateur a infligé à Mme A une pénalité de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts à raison de l'absence d'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 de ce code aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2016. L'administration fiscale, qui se prévaut de ce que Mme A ne pouvait pas ignorer qu'elle n'était plus adhérente d'une association de gestion agréée, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la requérante de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré qui lui a été infligée.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige, ainsi que des pénalités correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de Mme A doivent, par suite, être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. 
 Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Bonhomme, première conseillère, 
 - Mme Caldoncelli-Vidal, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 M. CALDONCELLI-VIDALLe président, 
 Signé 
 O. LEMAIRE 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,