TA77 · 3ème chambre — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 mars 2020, 5 octobre 2020, 1er février 2021, 27 octobre 2021 et 13 mars 2023, Mme B C et M. D A, représentés par Me de Saint-Julien, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle de leur imposition primitive à l'impôt sur le revenu au titre des années 2016 à 2018 en demandant le bénéfice d'une imposition commune en France au titre de leur situation de contribuables pacsés depuis l'année 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que 2 000 euros au titre des dépens. 
 Mme C et M. A soutiennent que : 
 - le refus de leur imposition commune en France au titre de l'année 2016 au motif que Mme C aurait opté de façon irrévocable pour une imposition séparée est injustifié en application du 5 de l'article 6 du code général des impôts et du I de l'article 43 bis de l'annexe III à ce code et de la doctrine administrative référencée BOI-IR-DECLA-20-10-10-du 26-07-2016 § 100 dont ils sont bien fondés à se prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - le refus de leur imposition commune en France au motif que M. A résiderait en Belgique et que la réalité de la vie commune à Chennevières-sur-Marne ne serait pas établie est injustifié en application du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts ; 
 - le courrier du 4 janvier 2019 dans lequel il est précisé que M. A réside en Belgique, est, bien que rédigé par le comptable de Mme C, ambigu et ne saurait être interprété de manière littérale ; il convient simplement d'entendre que M. A avait son lieu d'imposition en Belgique ; la responsabilité civile professionnelle de ce conseil est d'ailleurs aujourd'hui formellement mise en cause pour défaut de conseil ; 
 - en leur adressant une déclaration pré-remplie de revenus 2017 faisant mention de l'état civil de M. A et de Mme C en page 1 et de leur statut de pacsés en page 2, l'administration fiscale a implicitement mais nécessairement reconnu l'existence de leur foyer fiscal ; 
 - le service, sur lequel repose en l'espèce la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de fait laissant supposer une absence de vie commune des contribuables ; 
 - les revenus de M. A sont imposables en Belgique en application des stipulations de l'article 10 de la convention fiscale franco-belge ; ainsi, les pensions perçues par M. A font l'objet d'une exonération en France et peuvent être prises en compte uniquement dans la détermination du taux effectif d'imposition applicable au foyer fiscal ; le préjudice financier subi par Mme C qui a payé, depuis 2016, un impôt sur le revenu supérieur à celui qu'elle aurait dû payer compte tenu de la composition de son foyer fiscal, s'élève donc à 25 206 euros ; 
 - conformément au 2 du B de l'article 19 de la convention fiscale franco-belge, relatif aux mécanismes d'élimination des doubles impositions, les revenus dont l'imposition est exclusivement attribuée à la Belgique sont exonérés des impôts français ; 
 - la date du PACS au 1er janvier 2019 ne figure que sur la déclaration de revenus pré-remplie dont il a été précisé par l'administration que son application ne permettait pas d'enregistrer une date antérieure à 2018 ; c'est donc le service lui-même qui a saisi une date de PACS inexacte sur la déclaration de revenu 2019 des contribuables, alors même que la convention de PACS signée en 2016 lui avait été transmise. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 août 2020, 23 décembre 2020, 6 septembre 2021, 10 mai 2022 et 28 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 modifiée ; 
 - le code général des impôts, son annexe III et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Kanoyan, substituant Me de Saint-Julien, représentant Mme C et M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que les revenus de Mme B C, demeurant au 78 rue du général de Gaulle à Chennevières-sur-Marne (94430), ont fait l'objet au titre des années 2016 à 2018, d'une imposition distincte à l'impôt sur le revenu de ceux perçus par M. D A, ressortissant belge avec lequel elle est pacsée. Par la requête susvisée, Mme C et M. A demandent la décharge partielle de cette imposition primitive à l'impôt sur le revenu en demandant le bénéfice d'une imposition commune en France au titre de leur situation de contribuables pacsés depuis l'année 2016. 
 Sur les dispositions applicables : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. () / Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention "Monsieur ou Madame". / Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil font l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa, d'une imposition commune. L'imposition est établie à leurs deux noms, séparés par le mot : "ou". / () 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts () / 5. Les personnes mariées et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont soumis à une imposition commune pour les revenus dont ils ont disposé pendant l'année du mariage ou de la conclusion du pacte. / Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité peuvent toutefois opter pour l'imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé pendant l'année du mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de la quote-part des revenus communs lui revenant. A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Cette option est exercée de manière irrévocable dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration initiale des revenus mentionnée à l'article 170. Elle n'est pas applicable lorsque les partenaires liés par un pacte civil de solidarité, conclu au titre d'une année antérieure, se marient entre eux. ". Aux termes de l'article 7 du même code : " Les règles d'imposition, d'assiette et de liquidation de l'impôt ainsi que celles concernant la souscription des déclarations, prévues par le présent code en matière d'impôt sur le revenu pour les contribuables mariés, sont applicables dans les mêmes conditions aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité ". 
 3. Il résulte des dispositions précitées que les époux ou les partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS) qui ne se trouvent pas dans l'un des cas d'imposition séparée prévus par le paragraphe 4 de l'article 6 du code général des impôts font l'objet d'une imposition unique alors même que l'un des conjoints résiderait à l'étranger. Au surplus, les deux conditions visées au a du paragraphe 4 de l'article 6, à savoir la séparation de biens et l'absence de vie commune sous le même toit, sont cumulatives. Ainsi, ne peut être imposé distinctement un contribuable marié ou pacsé sous le régime de la séparation de biens et dont la séparation d'avec son épouse ou son partenaire de PACS n'est pas établie. 
 4. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 170 du code général des impôts : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A. " Aux termes de l'article 175 de ce code, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté. Le délai du 1er mars est prolongé au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai en ce qui concerne les commerçants et industriels, les exploitants agricoles placés sous un régime réel d'imposition et les personnes exerçant une activité non commerciale, placées sous le régime de la déclaration contrôlée ". 
 5. De plus, aux termes de l'article 43 de l'annexe III au code général des impôts : " Les déclarants doivent fournir toutes indications nécessaires au sujet de leur situation et de leurs charges de famille. " Aux termes du I de l'article 43 bis de cette même annexe : " 1° Chacun des époux ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité exerce l'option mentionnée au deuxième alinéa du 5 de l'article 6 du code général des impôts, sur la déclaration d'ensemble de ses revenus, prévue au 1 de l'article 170 du même code. / Il mentionne sur sa déclaration l'identité de son époux, épouse ou partenaire ; / 2° Si l'option n'est pas exercée par chacun des époux ou partenaires dans les conditions mentionnées au 1° et dans les délais prévus au premier alinéa de l'article 175 du code général des impôts, les époux ou partenaires sont soumis à l'imposition commune dans les conditions de droit commun ". 
 Sur le régime d'imposition applicable à Mme C : 
 En ce qui concerne les années 2016 et 2018 : 
 6. Aux termes de l'article R* 194-1 du code général des impôts : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 7. Il résulte de l'instruction que lors de la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2016, Mme C s'est déclarée veuve en précisant avoir souscrit un PACS le 12 décembre 2016 avec M. D A né le 12 décembre 1940 de nationalité belge et ne possédant pas de numéro fiscal en France, d'où le choix d'une déclaration séparée pour l'année de conclusion du PACS. Lors de la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2018, Mme C s'est déclarée veuve et n'a pas coché la case " pacsé(e) ". Par suite, en application du second alinéa de l'article R* 194-1 précité du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition mise à la charge de Mme C pèse sur elle dès lors que les impositions contestées ont été établies d'après les éléments qu'elle a déclarés en 2016 et 2018. 
 8. En premier lieu, les requérants soutiennent que le refus d'une imposition commune qui leur est opposé par l'administration fiscale au titre de 2016 au motif que Mme C aurait opté de façon irrévocable pour une imposition séparée est injustifié en application du 5 de l'article 6 du code général des impôts. Or, d'une part, il résulte des termes du PACS souscrit par Mme C et M. A le 12 décembre 2016, et non le 1er janvier 2019 comme il ressort de la déclaration pré-remplie au titre de l'année 2019, qu'ils sont soumis au régime de la séparation de biens. D'autre part, les pièces produites par les requérants n'établissent pas leur vie commune sous le même toit en 2016 et 2018. Il en est ainsi des divers documents produits, tels que feuilles de soins, extraits de compte bancaire, factures de gaz et électricité, tous datés des années 2019 ou 2020. De même, la photographie de la boîte aux lettres de la résidence de Chennevières-sur-Marne portant les deux noms des requérants ainsi que les attestations de proches des requérants ne sont pas plus probantes. En outre, les feuilles de soins, les fiches d'honoraires et les notes de laboratoires d'analyse concernant M. A sont en partie envoyées à une adresse belge à Bruges, en l'espèce Witteleertouwersstraat 17 8000 Brugge. Enfin, dans un courrier du 26 décembre 2018 adressé au service des impôts des particuliers de Champigny-sur-Marne et réceptionné le 4 janvier 2019, Mme C précise bien " avoir conclu un PACS au cours de l'année 2016 avec un non-résident de nationalité belge ", en indiquant qu'elle " a fait mention de cet évènement lors du dépôt de sa déclaration de revenus par le biais d'une mention expresse et en optant pour une déclaration séparée au titre de l'année de conclusion. " Les requérants font valoir que ce courrier, bien que rédigé par le comptable de Mme C, est ambigu, qu'il ne saurait être interprété de manière littérale et qu'il convient simplement d'entendre que M. A avait son lieu d'imposition et non sa résidence en Belgique. Ils notent également que la responsabilité civile professionnelle de ce conseil est d'ailleurs aujourd'hui formellement mise en cause pour défaut de conseil. Toutefois, ce courrier est bien signé par les deux requérants qui en ont donc validé les termes. Au demeurant, le litige existant entre Mme C et son cabinet comptable est sans influence sur le bien-fondé des impositions des revenus en cause. 
 9. Il résulte de ce qui précède que les deux conditions cumulatives visées au a du paragraphe 4 de l'article 6 du code général des impôts, à savoir la séparation de biens et l'absence de vie commune sous le même toit, doivent être regardées comme remplies au cas d'espèce en 2016 et 2018 et fondent le refus par l'administration de l'imposition commune de Mme C et de M. A. 
 10. En deuxième lieu, les requérants se prévalent du I de l'article 43 bis précité de l'annexe III au code général des impôts en soutenant que M. A n'a pas fait connaître au service son intention de faire l'objet d'une imposition séparée pour l'année 2016. Toutefois, ainsi que le précise le 2° du I de cet article 43 bis, si l'option n'est pas exercée par chacun des époux ou partenaires, les époux ou partenaires sont soumis à l'imposition commune dans les conditions de droit commun, lesquelles fondent ainsi qu'il a été dit au point précédent le refus d'imposition commune des requérants. 
 11. En troisième lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Si Mme C et M. A se prévalent, sur la base des dispositions précédentes, de la doctrine administrative référencée BOI-IR-DECLA-20-10-10-du 26-07-2016 § 100, celle-ci ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application. 
 En ce qui concerne l'année 2017 : 
 12. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2017, l'administration a adressé à M. A et à Mme C au 78 rue du général de Gaulle à Chennevières-sur-Marne un formulaire commun de déclaration pré-remplie mentionnant qu'ils sont pacsés. Les requérants soutiennent qu'en leur adressant une telle déclaration pré-remplie de revenus 2017 faisant mention de l'état civil de M. A et de Mme C en page 1 et de leur statut de pacsés en page 2, l'administration fiscale a implicitement mais nécessairement reconnu l'existence de leur foyer fiscal. Or, d'une part, l'existence d'un foyer fiscal en France n'implique pas nécessairement que les époux ou les partenaires d'un PACS vivent ensemble. Au surplus, l'administration fiscale démontre que M. A ne vivait pas en 2017 sous le même toit que Mme C au 78 rue du général de Gaulle à Chennevières-sur-Marne. En effet, un certain nombre de documents de nature médicale tels que des feuilles de soins, d'honoraires et des notes de laboratoires d'analyse concernant M. A lui ont été adressées non au domicile de Chennevières-sur-Marne mais à Bruges en Belgique. Quant aux pièces produites par les requérants pour démontrer leur adresse commune en France, comme des extraits de compte bancaire ou des factures de gaz et d'électricité, elles sont toutes postérieures à 2017. 
 13. D'autre part, à supposer que les requérants aient entendu, par un tel moyen se prévaloir d'une prise formelle de l'administration au sens du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales aux termes duquel : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable () lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ", l'envoi par l'administration fiscale d'une déclaration pré-remplie ne révèle pas l'existence d'une position formelle de sa part sur l'interprétation de la loi fiscale. 
 Sur la domiciliation fiscale de M. A : 
 14. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " Aux termes du 1 de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. En présence d'une convention fiscale bilatérale, le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer. 
 15. De plus, aux termes de l'article 1er de la convention fiscale franco-belge : " 1. La présente Convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation fiscale de ces Etats. / 2. Une personne physique est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation : / a) Lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord. " Aux termes du 1 de l'article 10 de la même convention bilatérale : " Les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des Etats contractants ou par une personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit Etat. " ; enfin, l'article 19 de cette convention dispose que : " La double imposition est évitée de la manière suivante : () B. En ce qui concerne la France : () 2. Les revenus autres que ceux visés au paragraphe 1 ci-dessus sont exonérés des impôts français mentionnés à l'article 2, paragraphe 3 B, de la présente Convention, lorsque l'imposition en est attribuée exclusivement à la Belgique ". 
 16. Si les requérants soutiennent que M. A a son domicile fiscal en France, au sens de l'article 4 A précité du code général des impôts, que ses revenus sont imposables en Belgique en application des stipulations de l'article 10 de la convention fiscale franco-belge et que le préjudice financier subi par Mme C du fait du rejet de l'administration de sa demande d'imposition commune avec M. A s'élève à 25 206 euros, de telles circonstances sont par elles-mêmes sans incidence sur le bien-fondé du rejet de cette demande justifié, ainsi qu'il a été dit précédemment, par la séparation de biens et l'absence de vie commune des requérants sous le même toit.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé les revenus de Mme C distinctement de ceux de M. A. Par suite, les conclusions à fin de décharge partielle des cotisations primitives à l'impôt sur le revenu mises à la charge de Mme C au titre des années 2016 à 2018 doivent être rejetées. Il en est de même par voie de conséquence des conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que de celles relatives aux entiers, les requérants ne justifiant pas en tout état de cause que la présente instance aurait donné lieu au frais mentionnés à l'article R. 761-1 du même code. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C et de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C, à M. D A et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 5 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour exécution conforme, 
 Le greffier,