TA83 · 4ème chambre — 10 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance de renvoi du 9 septembre 2020, la présidente du tribunal administratif de Marseille a transmis le dossier de la requête présentée par M. D au tribunal administratif de Toulon. 
 Par une requête, enregistrée le 28 août 2020 au greffe du tribunal administratif de Marseille, et le 11 septembre 2020 au greffe du tribunal administratif de Toulon, M. B D, représenté par Me Giusti demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la dépense correspondant à la facture libellée " Les Bories, facture H25292 " qui correspond à la réservation d'un séjour personnel a été exposée dans le cadre de son activité de loueur en meublé ; dès lors, elle a été engagée dans l'intérêt de l'entreprise ;  
 - les dépenses correspondant aux factures de nettoyage du prestataire Adom Services 83 concernant le bien situé au Golf de Barbaroux, à Flassans-sur-Issole, ont été exposées dans le cadre de son activité de loueur en meublé ; 
 - le bien situé à La Motte est loué à M. C, qui l'utilise à titre personnel et est accompagné de prestations de nature para-hôtelières ; dès lors, l'administration n'est pas fondée à demander la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ayant grevé l'acquisition de ce bien ; 
 - le bien situé à Agde ne dispose pas d'une vue sur la mer ; dès lors, la valeur du terrain représente 6 % de la valeur totale du bien, et non 18 % ; 
 - concernant le bien situé à La Motte, le taux de 15 % correspondant à la valeur du terrain est excessif eu égard au prix de vente des terrains constaté sur la zone géographique ; dès lors, ce taux doit être ramené à 7 % ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibérée n'est pas fondée.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - dans sa réclamation préalable en date du 24 février 2020, le requérant s'est borné à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu afférentes aux années 2015 et 2016 ; dès lors, en application du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. D sont irrecevables ; 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. F,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D, qui exerce une activité de loueur meublé professionnel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, étendue au 31 décembre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, qui a donné à lieu à une proposition de rectification en date du 17 septembre 2018. Par la présente requête, M. D demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 Sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation () ". Selon le deuxième alinéa de l'article R. 200-2 de ce livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". 
 3. La réclamation du 21 février 2020, ayant donné lieu à la décision de rejet en date du 18 juin 2020, produite par le requérant, concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. D a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et non les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés. Ainsi, il résulte de l'instruction qu'aucune réclamation préalable concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 n'a été présentée devant l'administration avant l'enregistrement de la requête de M. D. Par suite, les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. D au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 sont irrecevables. En outre, les moyens soulevés sont inopérants en tant qu'ils concernent la taxe sur la valeur ajoutée, il en va ainsi du moyen afférent à la régularisation de taxe sur la valeur ajoutée concernant le bien situé à La Motte. 
 Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :  
 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B (). 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : () / b. Les frais de voyage et de déplacements (). Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise () ". 
 5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 6. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 7. En premier lieu, l'administration a refusé la déduction d'un montant de 1 051,10 euros au titre des charges exposées pour procéder au règlement d'une facture libellée " Les Bories, facture H25292 " en date du 12 avril 2015. Il résulte de l'instruction que cette facture correspond à la réservation d'un séjour personnel avec soins esthétiques pour deux personnes dans un hôtel cinq étoiles. Ce séjour, au demeurant pour deux personnes, ne présente aucun rapport avec l'activité de M. D et avec les prestations proposées par ce dernier. Dès lors, cette charge n'a pas été engagée dans l'intérêt direct de l'entreprise. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de cette charge du bénéfice de l'activité de loueur meublé professionnel exercée par M. D.  
 8. En deuxième, l'administration a refusé la déduction au titre des charges des factures émises par le prestataire Adom Services 83 correspondant à des travaux ménagers effectués dans une propriété, située au Golf de Barbaroux, à Flassans-sur-Issole, dont une partie constitue la résidence principale du requérant et l'autre partie est utilisée dans le cadre de son activité de loueur en meublé. Il résulte de l'instruction que le contrat ayant donné lieu à l'émission de ces factures a été signé le 15 mai 2014, alors que le bien n'est utilisé pour les besoins de l'activité professionnelle de loueur en meublé exercée par M. D que depuis le 2 janvier 2015, et seulement en partie. Par ailleurs, à compter du 2 janvier 2015, ce contrat et le nombre d'heures de ménage qu'il prévoit n'ont pas évolués. Au surplus, en 2015, ce bien a été loué seulement du 1er juillet 2015 au 18 septembre 2015, à raison de quatre jours par semaine, ce qui ne justifie pas les 148 heures de ménage facturées par la société Adom en exécution de ce contrat sur l'ensemble de l'année 2015, ainsi que l'a constaté la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans sa séance du 15 octobre 2019. Enfin, la société prestataire a indiqué à l'administration qu'aucune heure de ménage n'avait été effectuée au titre du mois de juillet 2015, en pleine saison touristique, et qu'elle n'avait pas connaissance que le bien sur lequel portaient les prestations constituait une structure para-hôtelière ce qui tend à démontrer l'absence d'utilisation de ce contrat dans le cadre de l'activité professionnelle de M. D. La seule circonstance qu'un contrat était établi au nom de Mme A , sa compagne, concernant deux heures de ménage par semaine n'est pas de nature à justifier que les dépenses dont se prévaut le requérant correspondaient aux locaux utilisés dans le cadre de son activité professionnelle. Ainsi, ce dernier ne produit aucune pièce justificative probante de nature à démontrer que les dépenses exposées correspondent à des prestations afférentes aux locaux meublés loués. Dès lors, cette charge n'a pas été engagée dans l'intérêt direct de l'entreprise. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de cette charge du bénéfice de l'activité de loueur meublé professionnel exercée par M. D. 
 9. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies () ". Aux termes de l'article 38 sexies de cette même annexe : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains ()  donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains. 
 10. Il résulte de l'instruction que M. D a acquis, le 28 décembre 2007, un appartement de 32,73 m², situé à Agde, dans le département de l'Hérault, et 145/10000èmes des parties communes, édifiés sur un terrain de 6000 m², au prix de 109 449 euros hors taxes. M. D a également acquis, le même jour, un appartement de 124,2 m² situé à La Motte, dans le département du Var, un garage de 20,1 m² et une cave de 3,8 m², représentant respectivement 154/10000, 10/10000 et 1/10000èmes des parties communes, sur un terrain de 35 614 m², au prix de 537 625,42 euros hors taxes. L'administration a constaté que ces acquisitions n'avaient pas fait l'objet d'une ventilation entre la construction et le terrain au titre des années 2015 et 2016 mais qu'elles avaient fait l'objet d'un amortissement linéaire sur une durée de 25 ans au taux de 4 % par an. Afin de rectifier cette erreur, l'administration a retenu une valeur du terrain de 18 %, soit 19 700 euros pour le bien situé à Agde, et de 15 %, soit 80 644 euros pour l'appartement situé à La Motte, en référence aux normes comptables applicables et en prenant en compte tant la situation des biens que le prix d'acquisition du terrain d'assiette pour le bien situé à Agde et des termes de comparaison pour le bien situé à La Motte.  
 11. D'une part, la rectification ainsi réalisée par l'administration n'a pas donné lieu à une modification du résultat imposable et n'a généré aucune imposition supplémentaire. Par suite, le moyen est sans influence sur les impositions en litige. 
 12. D'autre part, pour contester les taux retenus par l'administration, le requérant se borne à soutenir que le bien situé à Agde ne dispose pas d'une vue sur mer et, qu'en conséquence, la valeur du terrain représente 6 % de la valeur totale du bien, et non 18 % et que concernant le bien situé à La Motte, le taux de 15 % doit être ramené à 7 % eu égard au prix de vente des terrains constaté sur la zone géographique. Ainsi, le contribuable, qui n'avait de son côté réalisé aucune ventilation, ne fait référence à aucune donnée comparative ou à aucun élément précis et documenté.  
 13. Concernant le bien situé à Agde, le terrain de 6 000 m² sur lequel est édifié l'immeuble avait été acquis par la SARL Résidence du Cap le 3 mars 2006 pour un montant total de 1 753 163 euros. La partie détenue par M. D, soit 145/10000 èmes, représente ainsi 25 421 euros, ce qui correspond à 23,23 % de la valeur totale du bien. Toutefois, l'administration a tenu compte de la circonstance que ce bien ne disposait pas d'une vue sur la mer et a ramené ce taux à 18 %.  
 14. Concernant le bien situé à La Motte, dans le domaine Saint Endreol, complexe de luxe disposant d'un golf et d'un SPA, le service s'est fondé sur huit termes de comparaison situés au sein de la même commune, et en a déduit un prix moyen au m² de 193,37 euros. M. D, qui ne remet pas en cause le choix de ces termes de comparaison et n'en propose aucun, détient au total 165/10000 èmes du terrain de 35 614 m², ce qui correspond à 587,63 m², soit un terrain d'une valeur de 113 630 euros, représentant 21,14 % du prix total du bien immobilier.  Toutefois, le service a retenu que le terrain représente 15 % du prix total du bien immobilier. 
 15. Par ailleurs, les biens en cause sont situés dans des communes touristiques et attractives, en bord de mer. Ainsi, en fixant la valeur des terrains à 18 et 15 % de la valeur totale des biens en cause suite à l'absence de toute ventilation réalisée par le contribuable, l'administration n'a pas retenu des taux excessifs et a pris en compte la situation propre de chacun des biens. Par suite, le requérant n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que ces taux doivent être ramenés à 6 et 7 %.   
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 17. Pour assortir les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. D a été assujetti de la majoration applicable en cas de manquement délibéré, l'administration a relevé qu'il ne pouvait pas ignorer le fait d'avoir inscrit en comptabilité des factures en double ou des charges qui n'avaient pas été exposées pour les besoins de son activité professionnelle mais qui constituaient des dépenses à caractère personnel. En se fondant sur ces éléments, l'administration établit le caractère délibéré des manquements de M. D à ses obligations déclaratives.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le présent litige, verse quelque somme que ce soit à M. D au titre des frais exposés dans le cadre de la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 19 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Hamon, premier conseiller, 
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. F        
 La présidente, 
 Signé 
 M. E 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.