TA80 · 2ème Chambre — 1 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 24 juillet 2020, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Docteur C A, représentée par Me Jacquot, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2014 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer, en tant que de besoin, jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur la question préjudicielle suivante : " L'article 132-1-c de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qui prévoit que " les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné " sont exonérées de TVA, et tel qu'il a été interprété par la Cour, notamment dans son arrêt C-91/12 du 21 mars 2013, impose-t-il à une administration fiscale de tenir compte de l'avis qui a été rendu par une autorité sanitaire sur un acte médical ou de la classification faite de cet acte par cette même autorité ' " ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. 
 Elle soutient que : 
 - le secret médical s'opposait à ce qu'elle fournisse le détail des prestations effectuées ; 
 - le montant des rappels en litige est erroné dès lors que la part de ses recettes devant être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait être déterminée sur la base du montant total des honoraires remboursés par les caisses primaires d'assurance maladie ; 
 - l'exonération dont bénéficient les actes thérapeutiques ne saurait être subordonnée à leur remboursement par la sécurité sociale et doit être admise pour des actes médicaux non remboursés mais dont l'intérêt thérapeutique est reconnu par l'autorité sanitaire et notamment lorsqu'il figure, accompagnée de cette mention, sur la classification commune des actes médicaux dite descriptive ; 
 - le paragraphe 43 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20180207 est illégal en ce qu'aucun avis de la Haute autorité de Santé n'est susceptible d'intervenir en matière d'acte relevant de la chirurgie esthétique. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 novembre 2020, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société Docteur C A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - l'arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public, 
 - et les observations de M. A, représentant la société Docteur C A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Docteur C A, au sein de la laquelle exerce le Dr A, exerce une activité de chirurgie plastique réparatrice et esthétique et a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle s'est vu adresser, selon la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification du 19 novembre 2015 concernant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2014 au motif que les actes médicaux pratiqués, non soumis par l'intéressée à la taxe sur la valeur ajoutée, ne constituaient pas des actes à finalité thérapeutique pouvant être exonérés de cette taxe sur le fondement des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. La société Docteur C A demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge conformément à cette proposition de rectification. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c/ PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. 
 4. En vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et  
 R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. Les dispositions de l'article L. 162-1-7 et R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale prévoient que l'inscription sur cette liste des actes ou prestations pris en charge par l'Assurance maladie intervient au vu de l'avis de la Haute Autorité de santé, qui évalue le service attendu ou le service rendu de l'acte ou de la prestation qui lui est soumis. 
 5. Les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels, ou que leur intérêt thérapeutique ait été reconnu par un avis rendu par la Haute Autorité de santé. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste susmentionnée ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve et le secret médical : 
 6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération, telle celle prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 
 7. Il résulte de l'instruction que la société Docteur C A a communiqué à l'administration ses fichiers comptables mais aucun justificatif des recettes qui y étaient inscrites sur la base des seuls encaissements bancaires. En dépit des demandes en ce sens de l'administration, la société Docteur C A n'a pas fourni d'explications ou de justificatifs probants. Par suite, alors que peut être produit sans porter atteinte au secret médical, le cas échéant après occultation du nom des patients, tout élément permettant de déterminer la nature et l'origine des recettes de la société exploitée par un médecin, notamment au regard des conditions d'exonération qui s'appliquent aux soins dispensés par lui et que d'ailleurs seule cette société est en mesure d'apporter, la société Docteur C A n'est pas fondée à soutenir que le secret médical s'opposait à ce qu'elle répondît aux demandes de l'administration qui a pu, dès lors, écarter sa comptabilité. 
 En ce qui concerne la méthode de détermination des montants assujettis : 
 8. Il résulte de l'instruction que, sans remettre en question le montant total des recettes de la société Docteur C A, l'administration a pris en compte les montants figurant dans les relevés du système national inter-régime correspondant aux honoraires remboursés par l'assurance maladie pour déterminer l'assujettissement, ou non, à la taxe sur la valeur ajoutée des recettes inscrites. Dans ces conditions, alors qu'ainsi qu'il a été dit, la société Docteur C A n'a fourni aucun justificatif probant en dépit des demandes en ce sens, l'administration ne saurait être regardée comme ayant entendu exonérer de taxe sur la valeur ajoutée uniquement les remboursements faits par la sécurité sociale, mais comme ayant dû se borner à le faire en l'absence de tout autre élément permettant d'identifier les actes thérapeutiques, alors que seule la société requérante est en mesure de les apporter.  
 9. En outre, compte-tenu de ce qui a été exposé aux points 2 à 5, en subordonnant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique à la condition qu'ils soient pris en charge totalement ou partiellement par l'assurance maladie, l'administration n'a pas commis d'erreur de droit au regard des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, qui ainsi interprétées sont compatibles avec les objectifs des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne. 
 10. Enfin, et en tout état de cause, la seule circonstance que les actes en cause fassent partie des actes médicaux reconnus comme tels par la " classification commune des actes médicaux " dite " descriptive " et entrent dans la catégorie des actes dit "  thérapeutiques ", par opposition aux actes de diagnostic comme il ressort du guide de lecture de la classification, ne saurait établir qu'ils ont pour finalité " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention ".  
 11. Par suite, la société Docteur C A n'est pas fondée à contester la méthode employée par l'administration pour déterminer la part de son activité entrant dans le champ d'application de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la doctrine fiscale : 
 12. Le moyen tiré de l'illégalité de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20180207 le 7 février 2018 est inopérant à l'encontre des rappels en litige qui sont antérieurs à sa publication et ne sont pas fondés sur celle-ci, alors même que le rejet de la réclamation préalable de la société Docteur C A en fait état.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice de l'Union européenne, que la société Docteur C A n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2014. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. Par ailleurs, en l'absence de tels frais, les conclusions relatives aux dépens doivent également être rejetées.  
    
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Docteur C A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Docteur C A et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A-L. B 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou 
 La greffière,  
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.