TA64 · 1ère Chambre — 20 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des pièces complémentaires, enregistrées les 14 décembre 2020 et      4 avril 2022, M. et Mme B et D C, représentés par Me Nassiet, demandent au tribunal de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, pour un montant de 2 563 euros en droits, pénalités, et intérêts de retard. 
 Ils soutiennent que : 
 - la plus-value d'apport du fonds de commerce à la SAS A J O Piscines Arrosages réalisée en 2012 par M. C et placée en report d'imposition sur le fondement de l'article 151 octies du CGI n'est pas imposable puisqu'elle doit se voir appliquer l'exonération prévue au I bis de l'article 151 septies A du CGI en cas de départ à la retraite de l'associé ; ils remplissent toutes les conditions ouvrant le droit au bénéfice de cette exonération ; si le service considère qu'ils ne peuvent en bénéficier dès lors que M. C n'a pas fait valoir ses droits à la retraite au cours des deux années précédant ou suivant la cession, cette argumentation ne saurait prospérer dès lors qu'il n'est affilié à aucun régime de retraite au titre de son activité professionnelle dans la société A J O Piscines Arrosages ; en sa qualité de pensionné militaire, il bénéficie d'une retraite anticipée, qui représente 95 % des droits auxquels il peut prétendre ; le refus d'accorder cette exonération aux personnes qui ne sont pas affiliées à un régime de retraite au titre de l'activité qu'elles cèdent constitue une discrimination ; l'intention du législateur est d'encourager les petits entrepreneurs cessant leur activité à trouver des repreneurs ;  
 - la doctrine fiscale admet, dans un souci d'équité, l'application d'abattements ou d'exonérations d'impôt pour l'appliquer à la situation de certains contribuables, ainsi qu'il ressort des commentaires publiés au Bofip le 16 octobre 2006 sous la référence BOI-5-I-5-08 ;  
 - ils peuvent prétendre au bénéfice de l'interprétation donnée par l'administration fiscale dans la doctrine référencée BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20-20190320, qui prévoit d'intégrer, dans un souci d'équité, les petites entreprises prestataires de service au processus d'exonération en cause dès lors qu'elles ne vendent que rarement leurs parts sociales.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 25 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E ; 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, qui exploitait en tant qu'entrepreneur individuel une activité d'entretien de piscines, a porté, dans sa déclaration d'impôt sur les sociétés, souscrite au titre de de l'exercice clos au 30 septembre 2013, la plus-value réalisée lors de la cession de son fonds de commerce d'arrosages et entretiens de piscines apporté à la société A J O Piscines Arrosages lors de sa création par M. et Mme C en 2013, pour un montant de 15 000 euros. A la suite du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet au titre de leurs revenus des années 2016, le service a remis en cause le report d'imposition de la plus-value dégagée en 2013. Les observations des contribuables, présentées le 15 novembre 2019, ont été rejetées en totalité le 3 janvier 2020. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020, pour un montant total de 9 962 euros. Par un courrier du 9 novembre 2020, le service a rejeté la réclamation préalable présentée par les époux C le 19 juillet 2020. Par leur requête, M. et              Mme C demandent au tribunal d'être déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2016. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes d'une part, de l'article 151 octies du code général des impôts : " I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : a. L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date où l'un des événements prévus à la phrase précédente se réalise () ". D'autre part, aux termes de l'article 151 septies A du même code : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies:  1° L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans;  2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies ;  3° Le cédant cesse toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; (). I bis. - L'exonération prévue au I s'applique dans les mêmes conditions aux plus-values en report d'imposition sur le fondement du I ter de l'article 93 quater, du a du I de l'article 151 octies, des I et II de l'article 151 octies A et du I de l'article 151 octies B. ". 
 3. Par ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2008 précitée ainsi que de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ayant créé l'article 151 septies A, le législateur a entendu instaurer une exonération particulière des plus-values réalisées lors de la cessation d'activité d'un exploitant ou d'un associé partant à la retraite, afin de faciliter la transmission des entreprises soumises au régime fiscal de l'article 8 du code général des impôts, à l'instar du dispositif d'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du même code pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. En outre, ces dispositions dérogatoires étant d'interprétation stricte, le respect des conditions cumulatives prévues par l'article 151 septies A, relatives à la personne du cédant, s'apprécie nécessairement au niveau de ce dernier.  
 4. Il résulte de l'instruction que M. C exerçait en tant qu'entrepreneur individuel une activité d'entretien de piscines qui a débuté le 1er juillet 2001 et a cessé le           31 décembre 2012. Le 23 août 2012, M. et Mme C ont créé la société par actions simplifiée (SAS) A J O Piscines Arrosages dont M. C était le président, à laquelle ils ont apporté un fonds de commerce d'arrosage et d'entretien de piscines alors évalué à 28 700 euros, et inscrit à l'actif du bilan de la société pour un montant de 15 000 euros.  
 5. Il résulte des termes de la proposition de rectification que pour remettre en cause le bénéfice du report d'imposition sur les plus-values dont bénéficiaient M. et Mme C, le service s'est fondé sur le motif que la cession, par la société A J O Piscines Arrosages, de son fonds de commerce à la SARL Ethem le 15 décembre 2016 avait mis fin au sursis d'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession du fonds de commerce de M. C à la SAS A J O Piscines en 2012. Dans sa décision du 9 novembre 2020 rejetant la réclamation contentieuse de M. et Mme C, par laquelle ces derniers avaient demandé à bénéficier de l'exonération d'impôt sur les revenus prévue par l'article 151 septis A I bis du code général des impôt, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. C n'avait pas fait valoir ses droits à la retraite au cours des deux années précédant ou suivant la cession du fonds de commerce d'arrosage et d'entretien de piscines à la SARL Ethem. 
 6. Il est constant que M. C, qui percevait alors une retraite militaire, n'a pas fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession du fonds de commerce de la SAS A J O Piscines Arrosages à la SARL Ethem. Par suite, c'est par une exacte application que l'administration a refusé à M. et Mme C le bénéfice de l'exonération qu'ils demandent sur le fondement de l'article 151 septies A du code général des impôts.  
 7. Par ailleurs, et à supposer que les requérants entendent soutenir que la différence de traitement instituée par ces dispositions entre un associé pouvant faire valoir ses droits à la retraite dans le délai requis et un associé n'étant pas affilié à un régime de retraite est constitutive d'une rupture d'égalité devant la loi, un tel moyen est inopérant, dès lors que l'imposition a été établie conformément à la loi fiscale.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (). ". 
 9. La doctrine administrative exprimée au BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 ne contient aucune interprétation de la loi fiscale qui serait contraire à ce qui vient d'être dit, de sorte que les contribuables ne peuvent s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme C doit être rejetée.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et D C et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère, 
 Mme Neumaier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. ELa présidente, 
 Signé 
 M. A 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,