TA44 · 4ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 6 mars 2020, M. A B, représenté en dernier lieu par Me Turon, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la position de l'administration française, soumettant les actes médicaux de chirurgie plastique, réparatrice et esthétique à la taxe sur la valeur ajoutée, est contraire au droit de l'Union européenne ; 
 - la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006, transposée en droit interne à l'article 261 du code général des impôts, exonère de taxe sur la valeur ajoutée les soins médicaux et paramédicaux sans distinguer les soins ayant un but thérapeutique et ceux qui en sont dépourvus ; 
 - l'administration fiscale ne peut subordonner l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les actes médicaux à leur remboursement par l'assurance maladie, la finalité thérapeutique d'un acte médical ne pouvant être évaluée que par la Haute autorité de santé et les professionnels de santé ; 
 - en refusant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée aux médecins pratiquant la chirurgie plastique, réparatrice et esthétique, et non aux autres praticiens, l'administration méconnaît le principe d'égalité ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait fonder sa position sur le rescrit fiscal du 10 avril 2012, qui est contraire à l'article 261 du code général des impôts et au droit de l'Union européenne ; 
 - l'ensemble des actes qu'il pratique présentent un caractère thérapeutique et sont pris en charge par l'assurance maladie ; 
 - les intérêts de retard mis à sa charge ne sont pas fondés, dans la mesure où il a déposé une caution auprès de l'administration fiscale, dont le montant excède celui des impositions litigieuses, et où le préjudice de celle-ci n'est de ce fait ni spécial ni certain. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 juillet 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, ensemble la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerce une activité de chirurgie plastique, reconstructrice et esthétique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée au titre de certains actes médicaux pratiqués par l'intéressé. Elle lui a par suite notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de cette période par une proposition de rectification du 20 décembre 2018. La réclamation préalable formée par M. B en contestation de ces impositions a été rejetée par une décision du 14 janvier 2020. Par sa requête, l'intéressé demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a ainsi été assujetti, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux : 
 2. En premier lieu, le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ". 
 3. D'une part, il résulte des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité.  
 4. En vertu, d'autre part, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. 
 5. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 qu'en subordonnant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique à la condition qu'ils soient pris en charge totalement ou partiellement par l'assurance maladie et en précisant que l'ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de cet acte figurant sur le devis remis au patient obéissent aux mêmes règles d'assujettissement ou d'exonération que l'acte principal, le rescrit n° 2012/25 du 10 avril 2012, repris par la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 le 27 septembre 2012, explicitent, sans les méconnaître, pour les actes de chirurgie et de médecine esthétique, la portée des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, lesquelles sont compatibles avec les objectifs de la directive telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne. 
 6. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'en subordonnant le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à l'existence d'un acte à visée thérapeutique, et en estimant que certains des actes de chirurgie esthétique pratiqués au cours de la période litigieuse ne présentaient pas de finalité thérapeutique, notamment en ce qu'ils n'étaient pas remboursés, totalement ou partiellement, par l'assurance maladie, l'administration fiscale aurait méconnu ces dispositions ni celles du c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006. 
 7. En deuxième lieu, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. Pour refuser à M. B le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts au titre de certains des actes de chirurgie esthétiques réalisés au cours de la période en cause au motif qu'ils ne présentaient pas de finalité thérapeutique, l'administration fiscale s'est appuyée sur la liste des actes pratiqués produite par l'intéressé au cours du contrôle, à partir de laquelle elle a, d'une part, identifié la codification de ces actes au sein de la " classification commune des actes médicaux " (CCAM), qui constitue la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, et déterminé s'ils sont remboursés par l'assurance maladie, et, d'autre part, examiné les avis le cas échéant rendus par la Haute autorité de santé (HAS) quant à l'intérêt thérapeutique de ceux de ces actes pratiqués qui ne sont pas remboursés.  
 9. Si le requérant soutient que l'ensemble de ses actes chirurgicaux présentent une finalité thérapeutique, il n'apporte aucun élément permettant de justifier de la nature et de la finalité des actes réalisés au cours de la période litigieuse. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les prestations au titre desquelles l'administration fiscale a refusé le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 auraient présenté une finalité thérapeutique.  
 10. En troisième lieu, M. B ne peut utilement soutenir que d'autres contribuables placés dans une situation comparable bénéficieraient d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble des actes médicaux pratiqués, sans distinction selon leur finalité thérapeutique ou non, et que l'administration fiscale aurait de ce fait méconnu le principe d'égalité dès lors que, comme il a été dit précédemment, les impositions litigieuses ont été établies conformément à la loi fiscale. 
 Sur les intérêts de retard : 
 11.  Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () ". 
 12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration était fondée à assujettir M. B aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par suite, en l'absence de paiement de la créance fiscale du requérant dans les délais, elle était également fondée à assortir lesdits rappels d'imposition des intérêts de retard prévus par les dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts, sans qu'y fassent obstacle les circonstances que l'intéressé a constitué une garantie auprès de son établissement bancaire dans le cadre d'un litige les opposant par ailleurs, ce litige étant en tout état de cause distinct de celui qui fait l'objet de la présente requête, ou que ce retard de paiement ne serait à l'origine d'aucun préjudice spécial ni certain. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. B tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ainsi que des majorations correspondantes doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. C 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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