TA80 · 2ème Chambre — 17 novembre 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée le 14 août 2020 sous le numéro 2002627 et un mémoire enregistré le 5 août 2021, M. et Mme C et B A, représentés par Me Hoin, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer un sursis de paiement des sommes contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 -le service ne justifie pas de la réception de l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du 18 mai 2017 et des avis de vérification de comptabilité du 24 mai 2017 ce qui ne permet pas de s'assurer qu'ils ont pu bénéficier d'un délai raisonnable pour obtenir l'assistance d'un conseil ; 
 -ils étaient fondés à imputer sur leurs revenus des sommes, en paiement d'une provision pour soulte, correspondant pour partie à la part devant revenir à l'ex-épouse de  
 M. A des bénéfices réalisés par l'entreprise qu'il exploitait et tenant compte du fait qu'elles avaient déjà supporté l'impôt sur le revenu de façon indue ; 
 -s'agissant des revenus fonciers au titre des années 2014 et 2015, ils étaient fondés d'une part à déduire au moins la moitié de la taxe foncière concernant leur domicile et d'autre part à reporter la moitié des déficits fonciers non imputés ; 
 -s'agissant des bénéfices non commerciaux au titre des années 2014 et 2015 concernant Mme A, cette dernière n'avait aucune activité professionnelle en dehors de celle exercée dans le cadre de l'EURL Helen A Agency de sorte qu'aucun bénéfice non commercial ne pouvait être mis à leur charge ; 
 -s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux professionnels de M. A en 2014, ils étaient fondés à déduire des charges d'énergie, gaz et électricité, à hauteur de 50 % destinées à la partie de leur habitation principale affectée à l'usage professionnel et des honoraires d'avocat, à hauteur des deux tiers, liés à la liquidation de la communauté ayant existé entre M. A et son ex-épouse ; 
 -s'agissant des bénéfices non commerciaux professionnels de M. A en 2015, ils sont fondés à en réclamer la décharge dès lors qu'ils sont concernés par les avis d'imposition du 30 juin 2019 régulièrement contestés dans le cadre de la présente procédure, aucun profit sur le trésor au titre des gains de course réalisés au premier trimestre 2015 ne pouvant être réintégré puisque M. A n'est pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur ses gains de course et les honoraires d'avocat dans le cadre de la liquidation précitée pouvant être déduits ; 
 -s'agissant des revenus de capitaux mobiliers concernant Mme A à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Helen A, il y a lieu de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure de rectification concernant la société et qu'il en est de même s'agissant des prélèvements sociaux ; 
 -s'agissant des pénalités, elles sont injustifiées dès lors que les redressements procèdent de divergences d'appréciation des faits. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 février 2021 et 18 juillet 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnance du 17 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 18 juillet 2022. 
 II. Par une requête, enregistrée le 14 août 2020 sous le numéro 2002628 et des mémoires enregistrés les 5 août 2021 et 12 juillet 2022, M. et Mme C et B A, représentés par Me Hoin, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2013, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer un sursis de paiement des sommes contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 -l'administration a indûment taxé d'office une activité prétendument occulte de Mme A ; 
 -la méthode retenue par l'administration pour reconstituer leurs bases imposables est radicalement viciée ; 
 -la seule qualité de propriétaire-éleveuse de chevaux de course de Mme A ne permettait pas en soi de caractériser l'activité lucrative alléguée par l'administration. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 3 février 2021 et 8 juillet 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnance du 17 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 18 juillet 2022. 
 III. Par une requête, enregistrée le 23 septembre 2021 sous le numéro 2103220 et un mémoire enregistré le 25 juillet 2022, M. et Mme C et B A, représentés par  
 Me Hoin, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer un sursis de paiement des sommes contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 -ils étaient fondés à imputer sur leurs revenus 2015 puis 2016 la somme de 379 380,50 euros, en paiement d'une provision pour soulte, correspondant pour partie à la part devant revenir à l'ex-épouse de M. A des bénéfices réalisés par l'entreprise qu'il exploitait et tenant compte du fait qu'ils avaient déjà supporté l'impôt sur le revenu de façon indue ; 
 -le service a méconnu les dispositions de l'article 1727 II 1. du code général des impôts dès lors qu'il a mis à leur charge des intérêts de retard alors qu'ils avaient dans leur déclaration des revenus 2017 apposé une mention expresse signifiant à l'administration leur divergence de position sur la prise en compte de la provision pour soulte ; 
 -le service ne pouvait leur infliger la sanction de l'article 1729 du code général des impôts dès lors que la prise en compte de la provision pour soulte procédait d'un désaccord légitime avec l'administration n'ayant pas été tranché ; 
 -le service en infligeant les sanctions précitées a méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 23 mars et 17 août 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnance 18 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 12 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Menet, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hoin pour M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015. Concomitamment, d'une part, M. A, à raison de son activité de propriétaire-éleveur de chevaux et d'autre part l'EURL Helen A Activity, exerçant une activité d'agent de jockeys, dont Mme A est l'associée unique, ont fait l'objet de vérifications de comptabilité concernant ces mêmes années. L'administration a ensuite notifié à M. et Mme A des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2009 à 2017 et des pénalités correspondantes, dont ils demandent au tribunal de prononcer la décharge. 
 2. Les requêtes visées sous les numéros 2002627, 2002628 et 2103220 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : 
 3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ". Lorsque l'administration avise le contribuable qu'elle entreprend un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, elle doit, avant d'effectuer toute démarche tendant à recueillir, pour les besoins de cet examen, des informations ou des documents soit auprès du contribuable lui-même, soit auprès de tiers, laisser à ce contribuable un délai suffisant pour lui permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil de son choix. Pour apprécier si le délai s'écoulant entre la réception de l'avis et le début de la vérification fiscale est suffisant pour permettre au contribuable de se faire assister par le conseil de son choix, il y a lieu de ne tenir compte, dans la computation de ce délai, ni du jour de la réception de l'avis, ni de celui marquant le début des opérations de contrôle fiscal. Il y a lieu également d'exclure les samedis, dimanches et jours fériés. 
 4. Il résulte de l'instruction que l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants du 18 mai 2017 a été réceptionné par ces derniers le 23 mai 2017 alors que les opérations de contrôle ont débuté effectivement le 23 juin 2017. Ce délai étant supérieur à deux jours francs, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pu bénéficier d'un délai suffisant pour s'assurer l'assistance d'un conseil de leur choix. 
 5. Il résulte de l'instruction que les avis de vérification des 18 et 24 mai 2017 portant respectivement sur les années 2014 et 2015 ont été réceptionnés par M. A respectivement les mardi 23 et mercredi 31 mai 2017 alors que les opérations de contrôle ont débuté le mardi 6 juin 2017. Dès lors, M. A, qui a bénéficié respectivement de deux et six jours francs pour s'assurer l'assistance d'un conseil, ne peut valablement soutenir que la procédure de contrôle serait viciée en raison de l'insuffisance de ces délais. Ces moyens devront ainsi être écartés. 
 En ce qui concerne l'existence d'une activité occulte et la régularité de la procédure d'imposition d'office à l'égard de Mme A : 
 6. D'une part, aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ". En application de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". 
 7. D'autre part, si, en principe, la seule propriété d'un ou de plusieurs chevaux de course dont le propriétaire se borne à assurer l'entretien en payant à un entraîneur le prix de pension convenu et auxquels ce dernier fait disputer les épreuves qui leur sont ouvertes ne peut être assimilée à une exploitation ou à une occupation lucrative et ne constitue pas une source normalement productrice de revenus, il n'en va pas de même dans le cas où le propriétaire de chevaux dispose d'installations matérielles et de personnel lui permettant d'assurer la préparation et l'entraînement des chevaux et à cette fin prend des initiatives et se livre à des contrôles. Il donne ainsi à son activité le caractère d'une exploitation ou occupation lucrative, au sens de l'article 92, qui le rend passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 8. Pour apporter la preuve qui lui incombe de l'existence d'une activité occulte exercée par Mme A, l'administration fait valoir que cette dernière a reçu sur un compte personnel les sommes de 30 800 euros en 2014 et de 66 444 euros en 2015 de la part de l'association France Galop, à raison de gains de course, en sa qualité de propriétaire de différents chevaux. Elle ajoute que Mme A est enregistrée auprès de l'association France Galop en tant qu'agent de jockeys, d'éleveuse de chevaux et de propriétaire de couleurs, que ses chevaux participent régulièrement à des courses et sont montés par des jockeys dont elle est l'agent, en sa qualité d'associée unique et gérante de l'EURL Helen A Agency. Elle en conclut que sa connaissance du milieu hippique implique nécessairement des initiatives de sa part dans les choix à faire en vue des courses ayant généré des gains. Toutefois, alors même que Mme A exerçait au cours des années en litige une activité d'agent de jockeys, il n'est pas établi qu'elle exerçait un contrôle sur les décisions prises par les entraîneurs de ses chevaux concernant leurs participations à des courses ou le choix du jockey devant les monter, alors qu'il est constant qu'elle ne disposait d'aucune installation matérielle ou de personnel s'occupant de ses chevaux et qu'elle en confiait l'élevage moyennant pension à un tiers qui en gérait la carrière. Dans ces conditions, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'une activité occulte exercée par Mme A au cours des années 2009 à 2015, qui aurait été rémunérée par les gains de course perçus par cette dernière. Il en résulte que l'administration a irrégulièrement taxé d'office ces sommes dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de M. A en 2014 : 
 S'agissant des charges déductibles : 
 9. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 10. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend, en application du 1 de l'article 39 du code général des impôts précité, déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 11. D'une part, M. A a comptabilisé en charges déductibles de ses bénéfices industriels et commerciaux, durant les années d'imposition en litige, les frais d'électricité et de gaz de son habitation principale. L'administration n'a admis cette déduction qu'à hauteur de 10 %, après avoir relevé que seul un bureau de 40 m² de l'habitation pouvait être considéré comme dévolu à l'activité professionnelle de M. A. M. et Mme A se bornent à affirmer que l'activité professionnelle de M. A s'exerçait aussi bien dans le bureau que dans le salon et la salle à manger de leur habitation et demandent qu'au minimum la moitié de ces dépenses de fluides soit déduite en produisant un plan de leur maison qui démontrerait que la moitié de sa surface serait occupée pour les besoins de l'activité professionnelle de M. A. Toutefois, ces éléments sont insuffisants pour établir qu'au-delà de la proportion retenue par le service, ces charges auraient été exposées pour les besoins de l'exploitation, alors surtout qu'ainsi que le soutient l'administration, une partie de ces locaux était louée, à la même période, à l'agence de Mme A. 
 12. D'autre part, M. A soutient qu'il y a lieu de déduire de ses bénéfices industriels et commerciaux, à hauteur des deux tiers, des honoraires d'avocat exposés pour permettre la préservation de son activité professionnelle. Il produit toutefois à ce sujet une attestation de son avocate qui n'est pas circonstanciée et qui ne permet pas de remettre en cause le libellé des factures contrôlées ayant toutes pour objet le divorce de M. A et ses suites. Par suite, l'administration apporte la preuve de l'absence d'intérêt pour l'exploitation de ces charges. Ce moyen sera ainsi écarté. 
 S'agissant de la réintégration d'un profit sur le Trésor : 
 Quant à la fin de non-recevoir opposée par l'administration :  
 13. Aux termes de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". Aux termes de l'article L. 199 C du même livre, " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. Il en est de même devant le tribunal de grande instance et la cour d'appel ". 
 14. L'administration fait valoir que les requérants ne sont pas recevables à contester le profit sur le Trésor mis à leur charge à défaut de contestation de ce chef de redressement dans le cadre de leurs réclamations. Toutefois, M. et Mme A ayant demandé la décharge des impositions supplémentaires notamment au titre des bénéfices industriels et commerciaux dans leurs réclamations, ils ne présentent pas une conclusion nouvelle mais un moyen nouveau, recevable en application de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales. 
 Quant à l'existence d'un profit sur le Trésor : 
 15. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ".  
 16. Il résulte de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (4e chambre) du 10 novembre 2016 n° 432/15, " Odvolací financní reditelství c/ Baštová " que l'article 2, 1-c de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 doit être interprété en ce sens que ne constitue pas une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de cette disposition, la mise à disposition d'un cheval par son propriétaire, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, à l'organisateur d'une course hippique aux fins de la participation dudit cheval à cette course, dans l'hypothèse où elle ne donnerait pas lieu au versement d'un cachet de participation ou d'une autre rémunération directe et où seuls les propriétaires des chevaux s'étant classés en ordre utile à l'arrivée de la course reçoivent un prix, fût-il déterminé à l'avance. En revanche, une telle mise à disposition d'un cheval constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux dans l'hypothèse où elle donne lieu au versement, par l'organisateur, d'une rémunération indépendante du classement du cheval en cause à l'arrivée de la course. 
 17. Il résulte de l'instruction que M. A a perçu des gains de course à hauteur de la somme de 36 585,55 euros au titre de la période d'imposition en litige selon ce qui figure sur les relevés de France Galop consultés par le vérificateur (prix nominal et primes au propriétaire et à l'éleveur). Il est constant que ces sommes ont été versées en récompense et compte tenu du classement obtenu par les chevaux engagés par M. A dans des courses hippiques, qu'elles n'ont pas la nature d'un cachet de participation et ne correspondent à aucune prestation de service indépendante du classement des chevaux en cause à l'arrivée de ces courses. Par suite, ces gains de course n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et le service n'était pas fondé à les y assujettir. En tout état de cause, dès lors que le requérant n'était pas entraîneur, le service n'était pas fondé à l'assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 4° du III de l'article 257 du code général des impôts alors en vigueur. 
 18. Il résulte de ce qui précède que le service n'était pas fondé à mettre à la charge du requérant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à raison des gains de course réalisés au cours de l'année 2015 et qu'il ne pouvait par suite tenir compte d'un profit sur le Trésor d'un même montant pour calculer le quantum des bénéfices industriels et commerciaux devant faire l'objet d'une imposition supplémentaire. Il y a lieu, dans cette mesure, de réduire les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2015 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 
 En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux : 
 S'agissant de M. A au titre de l'année 2015 : 
 19. Aux termes des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu des personnes physiques est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". Quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, il appartient dans tous les cas au contribuable, en application des dispositions du 1 de l'article 93 du code général des impôts précité, de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il entend porter dans ses charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession. 
 20. En premier lieu, M. et Mme A soutiennent que des charges à hauteur de 12 126,53 euros doivent être déduites mais qu'ils ne peuvent en justifier faute de temps. Les requérants se bornent à produire une balance comptable visant différentes opérations sans aucune pièce ou explication. Le moyen ne peut qu'être écarté. 
 21. En second lieu, pour les mêmes motifs que ceux évoqués au point 12, les honoraires d'avocat de M. A qui sont sans lien avec son activité professionnelle, puisque son intervention concernait les suites de son divorce, ne pouvaient être déduits de ses bénéfices non commerciaux de l'année 2015. 
 S'agissant des bénéfices non commerciaux taxés d'office au titre des années 2009 à 2015 à raison d'une activité occulte de Mme A : 
 22. Il résulte de ce qui est dit au point 8 que l'administration n'apporte pas la preuve que la perception de gains de courses par Mme A relevait de l'exercice d'une activité professionnelle générant des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 à 2015. Il s'ensuit qu'il y a lieu, de décharger M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2015 à raison de ces gains de courses. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers et les prélèvements sociaux : 
 23. M. et Mme A soutiennent qu'ils ne peuvent utilement contester ces chefs de redressement dès lors qu'ils procèdent d'une procédure de rectification à l'égard de l'EURL Helen A Agency qui n'est pas arrivée à son terme et demandent qu'il soit sursis à statuer sur ce point. 
 24. M. et Mme A n'ont soulevé toutefois aucun moyen à l'encontre de ces chefs de redressement alors pourtant que la proposition de rectification du 14 décembre 2017 comportait tous les éléments les mettant en mesure de les contester. Compte tenu de l'indépendance des procédures suivies à l'égard de l'EURL Helen A Agency et des requérants, il n'y a donc pas lieu de surseoir à statuer sur ce point et le moyen sera écarté.  
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 25. D'une part, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes des dispositions du I de l'article 31 de ce code : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1°) Pour les propriétés urbaines : ()/ c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers, à l'exception de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage perçue dans la région d'Ile-de-France prévue à l'article 231 ter ; / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés () ". Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. D'autre part, aux termes de l'article 15 de ce code : " II. - Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ". 
 26. L'administration a d'une part réintégré la taxe foncière grevant l'habitation principale des requérants au prorata de la surface du bien dont les requérants s'étaient réservés la jouissance c'est-à-dire à l'exclusion de la surface louée et d'autre part rejeté le report d'un déficit foncier constitué du remboursement d'intérêts d'emprunt pour l'acquisition de l'habitation principale des requérants et de locaux dont la jouissance gratuite a été confiée à l'ex-femme de M. A à la suite d'une ordonnance de non-conciliation du 2 septembre 1999. 
 27. Les allégations de M. et Mme A selon lesquelles ces charges étaient déductibles à hauteur de la moitié ne sont étayées d'aucun élément probant. Ainsi qu'il est dit au point 11, les requérants n'apportent pas la preuve qu'il y avait lieu de considérer que leur habitation principale était pour moitié affectée à une activité professionnelle. Enfin, les charges, telle que la taxe foncière, afférentes aux logements situés dans la partie de la propriété du chemin des aigles à Chantilly désormais affectée à l'ex-épouse de M. A ne sauraient être déduites dès lors que la preuve de leur location à des tiers n'est pas apportée.   
 En ce qui concerne la déduction de la provision pour soulte. 
 28. D'une part, aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal () sous déduction : () / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : () / 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil () ". D'autre part, aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ". 
 29. Dans le cadre de la procédure de divorce de M. A, par jugement rendu le 7 février 2012, confirmé sur ce point par la cour d'appel d'Amiens, le tribunal de grande instance de Senlis a notamment dit que M. A était redevable à l'indivision post-communautaire de la somme de 2 605 380,30 euros arrêtée à fin 2010 et que cette somme serait augmentée des produits de gestion postérieurs jusqu'au jour du partage, sans déduction des impôts réglés par M. A ou des commissions versées à Mme B A. Par ordonnance du 12 mai 2015, le juge de la mise en état du tribunal de grande instance de Senlis a condamné M. A à payer à son ex-épouse la somme provisionnelle de 500 000 euros à valoir sur la soulte précitée. Les requérants ont déduit de leur revenu la somme de 136 315 euros payée à ce titre en déclarant ces paiements en tant que versement de pensions alimentaires. 
 30. D'une part, la soulte à payer par M. A ne peut s'analyser en aucune manière en une pension alimentaire régie par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil, son objet étant de rétablir l'égalité à l'issue d'un partage entre les copartageants, la somme précitée ne pouvait ainsi être déduite du revenu global des requérants. 
 31. D'autre part, M. et Mme A qui se bornent à affirmer que les paiements au titre de la provision pour soulte représentent des sommes ayant déjà été soumises à l'impôt ne démontrent nullement qu'ils seraient dans une situation de double imposition sur ces sommes ni que la soulte précitée constituait une dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation d'un de leurs revenus catégoriels. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen. 
 Sur les pénalités : 
 32. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts :  
 " I.- Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II.- L'intérêt de retard n'est pas dû : () / 2. Au titre des élément' d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration o' l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées () ". En raison de l'objet des dispositions précitées, le juge se fonde sur le résultat de l'instruction pour apprécier si une déclaration de revenus comportait une mention de nature à écarter, au bénéfice du contribuable, l'application de l'intérêt de retard. Une indication expresse au sens de ces dispositions doit comporter des éléments précis et circonstanciés sur les motifs de droit et les éléments de fait mettant l'administration en mesure d'apprécier immédiatement si les conditions du régime ou des dispositions invoquées sont remplies. 
 33. Il résulte de l'instruction que les requérants ont renseigné leur déclaration d'impôt sur les revenus 2016 en indiquant la somme de 243 522 euros au titre de pensions alimentaires (6GU-autres pensions alimentaires), avec la mention : " MADAME A D, 60312 CREIL CEDEX 1T RUE DE LA RESISTANCE ORDONN EXECUTOIRE " et que pour la déclaration des revenus 2017, ils ont renseigné la ligne 5 QC - revenus non commerciaux professionnels imposables d'un montant de 36 467 euros en précisant "  5QC : BNC de 232 694 euros dont sont déduits 196 227 euros provenant d'une saisie de ces revenus d'activité exercée à titre provisionnel en exécution d'une ordonnance du tribunal de grande instance de Senlis en date du 12 mai 2015 intervenue dans le cadre de la liquidation de l'indivision post-communautaire existant entre monsieur A et son ex-épouse ". 
 34. L'indication pour les revenus 2016 n'est aucunement circonstanciée en ce qu'elle ne comporte aucune précision de droit ou de fait permettant à l'administration de comprendre la position des requérants. Si la déclaration des revenus de l'année 2017 comporte des mentions sommaires de fait relativement aux intentions des requérants, elle ne contient toutefois aucun élément de droit permettant à l'administration de déterminer le fondement de leur demande. Par suite, c'est à bon droit que le service a refusé le bénéfice des dispositions du 2 du II de l'article 1727, pour l'application des intérêts de retard. 
 35. En deuxième lieu, par voie de conséquence de la décharge des impositions afférentes à une activité occulte de Mme A, tel que cela est dit au point 8, M. et Mme A sont déchargés de la pénalité qui a été appliquée à ces impositions supplémentaires en application du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 36. En troisième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 37. L'administration a appliqué la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts aux revenus distribués à Mme A en 2014 et 2015 à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Helen A Agency, pour lesquels il est relevé des omissions déclaratives de produits d'exploitation et de taxe sur la valeur ajoutée à payer, des frais de déplacement non justifiés et des déductions de charges fondées sur des factures non établies au nom de la société, Mme A, associée unique de l'EURL Helen A Agency ne pouvant ignorer l'existence de ces manquements. La pénalité a été appliquée également aux recettes non comptabilisées et perçues sur la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2015 dans le cadre de l'activité de M. A au titre des bénéfices non commerciaux, tirées des gains de course de M. A en 2015 dont il ne conteste pas le caractère imposable et qu'il n'a pas déclaré malgré leur montant, de façon délibérée, mais a déduit les charges afférentes à cette activité. Enfin, la pénalité pour manquement délibéré a été appliquée par l'administration au titre des bénéfices non commerciaux de l'année 2017 à raison de la déduction par les requérants des paiements pour la provision pour soulte précités lors de leur déclaration de revenus le 31 mai 2018 alors qu'ils avaient eu connaissance par une proposition de rectification du 14 décembre 2017 et d'une réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2018, du caractère non déductible de ces sommes. M. et Mme A se bornent à faire état de considérations générales pour contester ces pénalités en soutenant seulement que les redressements ne sont fondés que sur des différences d'appréciation de la situation. L'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention des requérants d'éluder l'impôt au regard de leurs omissions déclaratives multiples et délibérées portant sur des sommes importantes. 
 38. En dernier lieu, les requérants se bornent à soutenir que les pénalités précitées méconnaissent les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sans assortir leur moyen des précisions nécessaires permettant d'en apprécier le bien-fondé. Ce moyen ne peut ainsi qu'être écarté. 
 Sur la demande de sursis de paiement : 
 39. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Les conclusions des requêtes nos 2002627, 2002628 et 2103220 tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d'objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer. 
 Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 
 40. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de sursis de paiement des requêtes nos 2002627, 2002628 et 2103220 de M. et Mme A. 
 Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme A ont été assujettis dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2015 est réduite à concurrence du profit sur le Trésor réintégré à raison de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les gains de course de M. A réalisés au premier trimestre 2015. 
 Article 3 : La base de l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme A ont été assujettis dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 à 2015 est réduite à concurrence des sommes correspondant aux gains de courses réalisés par Mme A au cours de ces années et réintégrés par le service dans ses revenus imposables. 
 Article 4 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2015, et des intérêts de retard et pénalités de l'article 1729 du code général des impôts correspondant à ces droits, à concurrence de ce qui résulte de la réduction de la base d'imposition définie aux articles  2 et 3, ainsi que des pénalités appliquées au titre du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes nos 2002627, 2002628 et 2103220 est rejeté. 
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et B A et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
    
 Délibéré après l'audience du 27 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition le 17 novembre 2022. 
  Le rapporteur, 
  Signé 
   
  M. Menet 
 Le président, 
  Signé 
 B. Boutou 
 La greffière, 
  Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 2002627, 2002628 et 2103220