TA93 · 10ème chambre — 6 juin 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 2 mars 2020, Mme B A demande au tribunal de prononcer la restitution des retenues à la source opérées par l'établissement payeur au titre du prélèvement forfaitaire de 21% en matière d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie à hauteur de 7 972,37 euros pour l'année 2017 à raison de l'attribution gratuite de titres de la société C. 
 Elle soutient que : 
 - dans son agrément fiscal, l'administration a omis de mentionner le nom de la nouvelle société C et que cette omission ne saurait préjudicier à l'analyse de l'agrément qui accorde à Hewlett Packard Entreprise (HPE) un traitement fiscal plus juste ; le traitement fiscal des titres DXC Technology et celui de C doivent être les mêmes ; 
 - la fusion qui a donné lieu à l'échange des actions Seattle SpinCo Inc. contre des American Depositary  Shares (ADS) doit être regardée comme une opération intercalaire au plan fiscal et bénéficier ainsi du régime de report d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 août 2020, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - l'agrément fiscal 2017-16505/21 ne concerne que la société Seattle SpinCo et non la société C ; 
 - l'imposition a été établie sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts.  
 Par une ordonnance du 19 avril 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 mai 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience publique au cours de laquelle ont été entendus : 
 - le rapport de Mme Fabre, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A a bénéficié de la part de la société de droit américain Hewlett Packard Entreprise (HPE) de la distribution gratuite d'actions nouvelles de la société C le 1er septembre 2017. La valeur estimée de ces actions a été soumise au prélèvement forfaitaire de 21 % au titre de l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au taux de 15,50% prélevés à la source par l'établissement payeur gestionnaire du portefeuille. Mme A demande au tribunal de prononcer la restitution de ces retenues à la source, d'un montant de 7 972,37 euros.   
 Sur les conclusions à fin de restitution : 
 En ce qui concerne le régime de neutralité fiscale prévu au 2 de l'article 115 du code général des impôts : 
 2. Aux termes de l'article 115 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. En cas de fusion ou de scission de sociétés, l'attribution de titres, sommes ou valeurs aux membres de la société apporteuse en contrepartie de l'annulation des titres de cette société n'est pas considérée comme une distribution de revenus mobiliers. () / 2. Le 1 s'applique s'applique sur agrément délivré à la société apporteuse dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, en cas d'attribution de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif aux membres de la société apporteuse, lorsque cette attribution, proportionnelle aux droits des associés dans le capital, a lieu dans un délai d'un an à compter de la réalisation de l'apport. / L'agrément est délivré lorsque, compte tenu des éléments respectivement transférés et conservés par la société apporteuse : / a. l'apport et l'attribution n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales ; b. L'apport est placé sous le régime de l'article 210A ; / c. l'apport et l'attribution n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales () ".  ; aux termes de l'article 120 du même code : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateurs des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. () " ; aux termes de l'article 121 de ce code : " 1. () / Les dispositions prévues au 1 de l'article 115 sont applicables en cas de fusion ou de scission intéressant des sociétés dont l'une au moins est étrangère. / Les dispositions prévues au 2 de l'article 115 sont applicables en cas d'apport partiel d'actif par une société étrangère et placé sous un régime fiscal comparable au régime de l'article 210 A () ". 
 3. La société Hewlett Packard Enterprise (HPE), dont la requérante détient des actions, a fait l'objet d'une restructuration ayant notamment consisté en l'apport de la partie de son activité dédiée aux logiciels au profit de la société Seattle SpinCo. Il résulte de l'instruction que cette opération de restructuration a fait l'objet, de la part de la société apporteuse, d'une demande d'agrément qui lui a été délivré par l'administration fiscale sous la référence 2017/16505/21. Dans ces conditions, l'attribution gratuite à Mme A, résidente fiscale de France, de titres de la société Seattle SpinCo représentatifs de l'apport reçu par cette dernière, avait vocation à bénéficier du régime de neutralité fiscale en vertu des dispositions du 2 de l'article 115 du code général des impôts.  
 4. Il résulte cependant de l'instruction, et n'est du reste nullement contesté, que les actions de la société Seattle SpinCo, représentatives de l'apport dont cette dernière a bénéficié de la part de HPE, n'ont pas été créditées sur le compte de Mme A, qui l'a en revanche été des titres de la société C. L'agrément ne portant, conformément d'ailleurs à la demande formulée par HPE, que sur la distribution des actions de la société Seattle SpinCo et non sur les titres de la société C, l'administration a, sur le fondement du 3 de l'article 120 du code général des impôts, soumis au prélèvement forfaitaire de 21% et aux prélèvements sociaux la distribution gratuite d'actions de la société C dont a ainsi bénéficié Mme A.   
 5. La requérante soutient que la société Seattle SpinCo n'a eu d'existence que durant la période de transfert des activités et qu'ayant " fusionné avec et dans C ", elle a alors pris le nom de C, pour en déduire que la distribution d'actions gratuites de la part de cette dernière société doit être regardée comme incluse dans le périmètre de l'agrément délivré par l'administration fiscales et doit, par voie de conséquence, bénéficier du régime d'exonération prévu au 2 de l'article 115 du code général des impôts. 
 6. Outre qu'il ressort des termes de l'agrément invoqué qu'il ne concerne nullement la société C, il résulte de l'instruction et, notamment, de la demande d'agrément, que les actions de la société Seattle SpinCo ont été immédiatement converties en American Depositary Shares (ADS) de la société C et que la société Seattle SpinCo " deviendra une filiale indirecte de C ".    
 7. Il résulte de ce qui précède que la distribution gratuite d'ADS de la société C en faveur de Mme A ne peut être regardée comme incluse dans le périmètre de l'agrément obtenu par HPE et ne peut, dès lors, bénéficier du régime de neutralité fiscale prévue au 2 de l'article 115 du code général des impôts.  
 En ce qui concerne le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 150 - 0 B du code  
 général des impôts : 
 8. Aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 150-0 B ter, les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values et moins-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. () ". 
 9. Mme A soutient qu'immédiatement après la distribution des actions de la société Seattle SpinCo représentatives de l'apport partiel fait à cette société par HPE, elle a reçu des ADS de la société C en échange des actions de la société Seattle SpinCo, bénéficiaire de l'apport. La requérante en déduit que l'attribution gratuite de ces ADS doit, en vertu des dispositions citées au point précédent de l'article 150 - 0 B du code général des impôts, bénéficier du régime du report d'imposition, ce qui faisait obstacle à ce que le service taxât cette distribution gratuite entre ses mains dès l'échange ou, plus précisément, dès la conversion des titres de la société Seattle SpinCo en ADS de la société C. 
 10. Il résulte toutefois de l'instruction qu'ainsi qu'il a été dit au point 4, les actions de la société Seattle SpinCo n'ont jamais été créditées sur le compte de Mme A. Dans ces conditions, la conversion des titres de cette société en ADS de la société C ne peut être regardée comme constituant, pour la requérante, une opération d'échange ou de conversion au sens et pour l'application de l'article 150 - 0 B du code général des impôts.    
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme A ne peut qu'être rejetée en toutes ses conclusions.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2023.   
 La rapporteure, 
 A.-L. Fabre               
 Le président, 
 B. Auvray          Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.