TA83 · 4ème chambre — 30 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 septembre 2020 et 5 mars 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) d'architecture A. A doit être regardée comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2014 à 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, outre les dépens et une indemnité visant à réparer le préjudice moral et financier subi, une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le contrôle s'est déroulé dans un climat détestable, le contrôleur a tenu des propos déplaisants, ce qui a rendu sa gérante malade, aucune réunion de synthèse n'a eu lieu, le contrôleur a refusé tout nouveau rendez-vous et la production de certains documents, cette absence de dialogue méconnaît le principe du contradictoire et la charte des droits et obligations du contribuable ; 
 - l'administration ne peut pas mettre en recouvrement les impositions sans que l'interlocuteur départemental ait au préalable satisfait à la demande d'entretien formulée par le contribuable ; les dégrèvements intervenus le 26 décembre 2019, qui ne lui ont d'ailleurs été communiqués que le 17 février 2020, ne permettent pas de régulariser le vice entachant la procédure d'imposition, tiré de l'absence de recours devant l'interlocuteur départemental ; 
 - elle n'a pas reçu la décision de rejet de sa réclamation en date du 24 juillet 2020 ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort représente 74,79 euros, et non 2 370 euros ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée collectée mais non reversée représente 178,64 euros, et non 2 501 euros ; 
 - il lui incombait de prendre en charge l'entretien des espaces extérieurs de son local ; le loyer exposé pour son local est peu onéreux, il n'y a pas d'abus dans le paiement des charges ; 
 - les frais de bouche, achats de vins, frais de restauration engagés le dimanche, les dépenses concernant des spectacles et la constitution d'une garde-robe, déduits au titre des charges, sont exposés pour les besoins de son activité professionnelle ; 
 - le contrôleur a rejeté, à tort, les dépenses d'entretien concernant la pose de gazon synthétique, la peinture des bureaux, l'achat de peinture, la dépose de la faïence de la cuisine du bureau, l'évacuation des faïences, la réparation du carrelage, l'achat d'une trancheuse pour les réceptions et d'un vidéoprojecteur pour la présentation d'un projet professionnel, ainsi que l'entretien des palmiers ; 
 - lors d'un précédent contrôle, qui s'est déroulé en 2010, des dépenses identiques n'avaient pas été remises en cause ; 
 - les dépenses déduites au titre des charges ayant été remises en cause à tort, la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 décembre 2020 et 31 mai 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C,  
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique, 
 - et les observations de Mme A pour la SARL d'architecture A. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL d'architecture A. A, qui exerce une activité dans le domaine de l'architecture et de l'urbanisme, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016, étendue au 30 juin 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, qui a donné lieu à une proposition de rectification en date du 5 décembre 2017. Par la présente requête, cette société doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2014 à 2016, mis en recouvrement en dernier lieu le 16 mars 2020 pour un montant total de 32 567 euros. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle en vertu de ces dispositions, dans ses propres locaux soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable où sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 3. Si la société requérante met en cause le climat, selon elle particulièrement détestable dans lequel s'est déroulé la vérification de comptabilité, elle ne se prévaut à ce titre de la méconnaissance d'aucune norme juridique mais se borne à invoquer la méconnaissance de la " charte des droits et obligations du contribuable " sans citer de dispositions précises. Par suite, la société requérante ne peut être regardée que comme invoquant l'absence de débat oral et contradictoire. A ce titre, il résulte de l'instruction que les opérations de vérification se sont déroulées au siège de la société, où le vérificateur est intervenu à sept reprises, et notamment une première fois le 14 septembre 2017, en présence de la comptable de la société et lors d'une réunion de synthèse, qui s'est tenue le 23 novembre 2017. Dès lors, il appartient à la société requérante de justifier que le service vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire. 
 4. La société requérante met en cause de façon particulièrement véhémente l'attitude du vérificateur en émettant des allégations confuses et agressives. Pour étayer ses allégations, elle produit un certificat médical en date du 24 novembre 2017, concernant sa gérante, relatant des problèmes " d'instabilité " et " un syndrome pressionnel au niveau de ses oreilles consécutif vraisemblablement à l'état que traverse Mme A actuellement ", sans qu'aucun lien ne soit établi avec l'attitude du vérificateur ou même avec la vérification de la comptabilité de la société requérante. Elle produit également une attestation de la comptable de la société, qui ne peut pas être considérée comme n'ayant pas intérêt dans l'affaire, dressée au demeurant le 1er novembre 2019, pour les besoins de la cause, près de deux ans après les opérations de vérification. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que de tels griefs auraient été émis pendant les opérations de vérification. Par suite, ces allégations apparaissent manifestement dépourvues de toute crédibilité. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction qu'à l'occasion des nombreuses interventions du vérificateur, la société requérante n'aurait pas pu échanger avec ce dernier et faire valoir utilement ses observations au cours des opérations de vérification, alors que ses demandes de report de rendez-vous ont été acceptées. Dès lors, elle ne justifie pas que le vérificateur se serait refusé à un débat oral et contradictoire. Par suite, ce moyen, tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, doit être écarté. 
 5. En deuxième lieu, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de rectification contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. Aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, l'irrégularité de la procédure de rectification suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui étant cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l'imposition précédente. 
 6. Les impositions supplémentaires résultant de la vérification de comptabilité de la société requérante ont été mises en recouvrement une première fois le 16 août 2019, antérieurement à la tenue de l'entrevue avec l'interlocuteur départemental. Toutefois, pour ce motif, par une décision du 26 décembre 2019, cet avis de mise en recouvrement a fait l'objet d'un dégrèvement. Par cette décision, l'administration a informé la contribuable de la persistance de son intention de l'imposer en lui signifiant explicitement que " la procédure d'imposition sera reprise dans les meilleurs délais ". Un nouvel avis de mise en recouvrement a été émis le 16 mars 2020, postérieurement à la tenue de l'entrevue avec l'interlocuteur départemental, qui a été réalisée le 7 novembre 2019. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition afférente doit être également écarté. 
 7. En troisième et dernier lieu, les vices qui peuvent entacher la décision par laquelle l'administration rejette la réclamation dont elle est saisie par un contribuable sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions contestées. Ainsi, le moyen tiré de l'absence de notification de la décision de rejet de la réclamation en date du 24 juillet 2020, au demeurant non fondé, est inopérant. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt sur les sociétés : 
 8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ".  
 9. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 10. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 11. Au cours des opérations de vérification de la société requérante, le service vérificateur a remis en cause le caractère déductible de charges correspondant à des dépenses d'entretien ou de petits équipements concernant des biens immobiliers détenus par Mme A, associée-gérante de la société, pour des montants respectifs de 3 092, 4 131 et 4 110 euros au titre des exercices clos de 2014 à 2016, à des achats de vêtements pour des montants respectifs de 4 194, 3 339 et 1 465 euros au titre de ces exercices, à des frais de restaurant pour des montants de 1 622, 1 250 et 1 870 euros au titre de ces exercices, à des frais de réception pour des montants de 11 267, 10 057 et 3 885 euros au titre de ces mêmes exercices et enfin à des cadeaux pour un montant de 1 171 euros au titre de l'exercice clos en 2016. 
 12. Dans le cadre de la présente instance, la société requérante, dont le principal client est un acteur institutionnel, conteste le rejet de ces charges en soutenant qu'elles ont été exposées pour les besoins de son activité. Elle se borne toutefois à ce titre à des allégations peu circonstanciées et étayées essentiellement par les factures en cause ou des tableaux récapitulatifs élaborés par ses propres soins.   
 13. En premier lieu, la société requérante a inscrit en charges des dépenses de fournitures et produits pour la piscine, la taille et l'entretien des palmiers et du jardin, l'achat de plantes et de matériel de jardinage. Ces dépenses portent sur des biens personnels de Mme A qui ne font pas partie des locaux loués par la société, et ne sont au demeurant pas prévues par le bail du 1er septembre 1992 par lequel cette dernière loue un local distinct, d'une superficie de 67 m², composé de quatre pièces destinées à un usage professionnel. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de ces charges, la circonstance que le loyer dont la société requérante s'acquitte ne serait pas excessif étant à ce titre sans influence. 
 14. En deuxième lieu, la société requérante a déduit au titre des " frais de représentation " des dépenses concernant l'achat de vêtements féminins civils, qui ne se distinguent pas de ceux portés dans la vie courante, même si les photos produites démontrent qu'ils sont plutôt destinés à des soirées. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que ces dépenses auraient permis d'acquérir des vêtements spécifiques au travail. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de ces charges. 
 15. En troisième lieu, la société requérante a déduit, au poste " voyages et déplacements ", des frais de restaurant. L'administration a seulement remis en cause, à bon droit, le caractère déductible des frais exposés le week-end, généralement dans des restaurants huppés, pour lesquels aucun justificatif probant de leur caractère professionnel n'a été présenté. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction, au même titre que l'ensemble des dépenses évoquées dans les points précédents, que ces charges auraient été exposées dans le cadre de rencontres avec les clients ou pour l'obtention de contrats.  
 16. En quatrième lieu, la société requérante a déduit des dépenses afférentes à des achats de nourriture et d'alcool. A ce titre, elle a acquis, dans des volumes importants, de nombreux vins de grands crus et des bouteilles champagnes, lors de foires aux vins ou pendant les périodes de fêtes, et a procédé à des achats de caviar, truffes, foie gras et autres dépenses de même nature effectuées chez le fournisseur " Epicerie Chez Joe ", qui présentent manifestement un caractère personnel, alors que la société requérante n'exerce pas une activité de traiteur ou de restaurant mais d'architecture. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction des frais au titre desquels aucun justificatif probant de leur nature professionnelle n'avait été produit.  
 17. En cinquième lieu, la société requérante a déduit, au titre de l'exercice clos en 2016, des dépenses correspondant à l'achat de places de concert dont elle n'a pas été en mesure de justifier de l'intérêt dans le cadre de son exploitation. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de ces dépenses. 
 18. En sixième et dernier lieu, la circonstance, à la supposer même établie, que lors d'un précédent contrôle, qui s'est déroulé en 2010, des dépenses identiques n'auraient pas été remises en cause est sans influence sur le litige, dès lors notamment que la société requérante ne peut à ce titre se prévaloir d'aucune prise de position formelle de l'administration.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 19. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits () ". 
 20. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. 
 21. En premier lieu, au cours des opérations de vérification, le service vérificateur a constaté que, à la fin de la période vérifiée, certains fournisseurs, précisément identifiés dans la proposition de rectification, n'avaient pas été payés pour les prestations de services facturées à la société requérante et qu'en conséquence, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces prestations non payées, d'un montant total de 2 370 euros, n'était pas exigible chez le redevable, et par suite qu'elle n'était pas déductible par la société requérante. Dans le cadre de la présente instance, la société se borne à alléguer que la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort représente un montant de 74,79 euros, et non de 2 370 euros, et à renvoyer à ce titre à ses écritures comptables, sans davantage de précisions. Ces éléments dépourvus d'argumentation ne sont pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de cette rectification. 
 22. En deuxième lieu, après avoir procédé à la comparaison entre le chiffre d'affaires déclaré par la société dans ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, les opérations inscrites en comptabilité et l'examen des comptes de taxe sur la valeur ajoutée, le service vérificateur a constaté qu'une partie de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, exigible lors de l'encaissement, n'avait pas été reversée, pour un montant total de 2 501 euros, en tenant compte de l'affacturage et, au stade de la mise en recouvrement, d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 225 euros. Dans le cadre de la présente instance, la société requérante se borne à alléguer que la taxe sur la valeur ajoutée non reversée représente un montant de 178,64 euros en renvoyant à ce titre à ses écritures comptables, sans davantage de précisions. Ces éléments dépourvus d'argumentation ne sont pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de cette rectification. 
 23. En troisième et dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 12 à 17 que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux charges non exposées pour les besoins de l'exploitation de la société requérante, il en va de même pour les charges non exposées pour les besoins de l'exploitation de la société au titre de la période du 1er juillet 2016 au 30 juin 2017, concernant lesquelles cette dernière ne développe pas d'argumentation dans le cadre de la présente instance.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 25. La société requérante se borne à soutenir que les dépenses déduites au titre des charges ayant été remises en cause à tort, la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée. Toutefois, il résulte de tout ce qui précède que les dépenses déduites au titre des charges n'ont pas été remises en cause à tort. Au surplus, la société requérante ne pouvait pas légitimement ignorer que les nombreuses dépenses précitées n'étaient pas exposées pour les besoins de son activité, mais essentiellement pour les seuls besoins personnels de son associée-gérante.  
 26. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2014 à 2016. Par voie de conséquence, ses conclusions indemnitaires, au demeurant non chiffrées et non liées par une décision de l'administration les rejetant, doivent, également et en tout état de cause, être rejetées.  
 Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : 
 27. Aucun dépens n'ayant été exposé au cours de l'instance, les conclusions présentées à ce titre par la société requérante ne peuvent en tout état de cause qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. En tout état de cause, la société requérante n'a pas eu recours au ministère d'avocat et ne fait pas état de frais exposés dans le cadre de la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL d'architecture A. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée d'architecture A. A et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 19 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Hamon, premier conseiller, 
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. C        
 La présidente, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.