TA83 · 4ème chambre — 30 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 octobre 2020 et 24 août 2021, M. A B, représenté par Me Munoz, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, outre les dépens, une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - seul environ 50 % des primes versées avaient, lors de la constitution de l'épargne, fait l'objet d'une défiscalisation ; les documents produits permettent de constater une défiscalisation intégrale jusqu'en 1988 puis une défiscalisation des seules assurances individuelles et de l'épargne-pension de 1989 à 1992, puis de toutes les primes d'assurance vie long terme à un taux compris entre 30 et 40 % entre 1993 et 2012 ; trois de ces contrats " extra-statutaires " ne sont pas des contrats obligatoires d'épargne retraite liés à la cessation de l'activité professionnelle, souscrits à titre individuel et obligatoire, mais des contrats d'assurance-vie souscrits à titre individuel dont les prestations ne sont pas liées à la cessation de l'activité professionnelle ; ainsi, ils doivent être exonérés d'impôt sur le revenu en application de l'article 125-0 du code général des impôts ; par suite, c'est à tort que la base d'imposition retenue par l'administration est constituée par l'intégralité des versements encaissés ; 
 - il résulte du document référencé BOI-RSA-PENS-10-10-10-30 que " A l'instar des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie souscrits auprès d'une entreprise d'assurance établie en France (CGI, art. 125-0 A), sont exonérés d'impôt sur le revenu les produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie souscrits auprès d'une entreprise d'assurance établie dans un Etat de l'espace économique européen avant le 1er janvier 1983 ; ou après le 1er janvier 1983 et d'une durée égale ou supérieure à huit ans (six ans pour les contrats souscrits entre le 1er janvier 1983 et le 31 décembre 1989), pour la plupart des produits acquis ou constatés au 31 décembre 1997 et pour la part des produits acquis ou constatés depuis le 1er janvier 1998 et afférents à des versements effectués avant le 26 septembre 1997 " ; dès lors, les rehaussements constatés manquent de base légale et il doit bénéficier de l'exonération totale prévue par l'article 125-0 A du code général des impôts sur les contrats statutaires ;  
 - six contrats ont été liquidés en une fois, en juillet 2013, et un contrat a été liquidé le 7 janvier 2014 ; dès lors, en application des documents référencés BOFIP-RSA-PENS-30-10-20 et BOI-RSA-PENS-10-10-10-30, il convient d'appliquer le prélèvement libératoire de 7,5 % prévu par l'article 163 bis du code général des impôts, y compris sur les prélèvements sociaux ; 
 - à titre subsidiaire, concernant les contrats " extra-statutaires ", la masse imposable ne peut concerner que la participation bénéficiaire de 10 859,01 euros et être imposée au prélèvement de 7,5 % après application d'une décote de 3/30 puisque les années 2011, 2012 et 2013 n'ont pas été défiscalisées ; 
 - il a dû reverser à son ex-épouse une somme d'environ 60 000 euros pour la désintéresser de sa quote-part dans ces contrats d'épargne ; il convient de tenir compte de la part de son épouse dans ces polices, qui représente 66 231,77 euros au vu d'un décompte établi en 1997 ;  
 - l'avis d'imposition comporte une erreur concernant l'imposition de 3 970 euros au titre des revenus fonciers ; il bénéficiait d'une franchise de cinq ans avec une part de 25 % concernant ces loyers de source belge ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - par une décision du 2 avril 2021, il a prononcé un dégrèvement d'un montant de 48 746 euros en droits et 25 348 euros en pénalités, concernant la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en litige, visant à corriger une erreur de plume affectant le précédent dégrèvement, intervenu dans le cadre de l'acceptation partielle de la réclamation préalable de M. B ; 
 - pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La déclaration de revenus déposée au titre de l'année 2013 par M. B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ayant donné lieu à une proposition de rectification en date du 20 décembre 2016 par laquelle l'administration a soumis à imposition, dans la catégorie des pensions, retraites et rentes, un montant total de 307 005 euros résultant de la liquidation de contrats d'assurance. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a ainsi été assujetti au titre de l'année 2013. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 2 avril 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Var a prononcé un dégrèvement d'un montant de 48 746 euros en droits et 25 348 euros en pénalités concernant la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en litige, visant à corriger une erreur de plume affectant le précédent dégrèvement, intervenu dans le cadre de l'acceptation partielle de la réclamation préalable de M. B. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Dès lors, il n'y a pas lieu de statuer sur ces conclusions à concurrence du dégrèvement ainsi prononcé. En outre, le moyen correspondant à l'admission du prélèvement libératoire de 7,5 % sur le montant des retraites versées en capital est devenu sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 Quant aux revenus tirés de contrats d'épargne : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu.  Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ". Aux termes de l'article 158 du même code : " 5. a. Les revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, émoluments, salaires et pensions ainsi que de rentes viagères autres que celles mentionnées au 6 sont déterminés conformément aux dispositions des articles 79 à 90. () b quinquies. Sous réserve de l'application du 6° bis de l'article 120, le a est applicable aux prestations de retraite versées sous forme de capital, à l'exception de celles versées en exercice des facultés de rachat prévues aux troisième à septième alinéas de l'article L. 132-23 du code des assurances. Le bénéficiaire peut toutefois demander le bénéfice des dispositions du II de l'article 163 bis ".  
 4. M. B, qui ne conteste pas avoir en France son domicile fiscal, a perçu, en 2013, un montant total net de 307 005 euros provenant de sept contrats souscrits auprès de compagnies belges. Il n'a pas déclaré ces revenus. L'administration fiscale a considéré que ces contrats constituaient des pensions de retraite versées sous forme de capital, soumises à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts et aux prélèvements sociaux. 
 5. D'une part, il résulte de l'instruction que les quatre contrats portant la référence 212 466 298 A et C ainsi que 262 400 065 A et C, qualifiés de contrats " statutaires " par l'administration fiscale, ont été conclus au cours de l'activité professionnelle de M. B, lors de son embauche auprès de compagnies dans lesquelles il était salarié, soit la société Royale Belge en 1975, rachetée par Axa en 1999, et la SA Assurance Groupe Josi en 1983, rachetée par Winterthur Assurance puis par Axa. Le requérant a indiqué que l'adhésion à ces polices d'assurance groupe auprès de ses employeurs était obligatoire. Ces contrats étaient alimentés par des versements prélevés directement sur les rémunérations de l'intéressé et par des versements de la société employeur. Le dénouement de ces contrats est lié à l'âge légal de départ à la retraite du souscripteur en Belgique, soit 65 ans, et ils assurent, notamment, un risque vieillesse. A ce titre, la circonstance que le requérant aurait pris plus tôt sa retraite n'est pas de nature à remettre en cause ce constat. Enfin, M. B a indiqué à l'administration fiscale que ces contrats avaient bénéficié de réductions d'impôts. Ainsi, ces contrats relèvent d'un régime de prévoyance ayant la nature d'un régime d'épargne retraite. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les sommes en provenance de ces contrats, rattachés à l'activité professionnelle exercée antérieurement, pour lesquels l'entrée en jouissance des sommes épargnées, sous forme de capital, est liée à la cessation de l'activité professionnelle, et dont l'épargne a bénéficié d'un régime fiscal avantageux, devaient être imposées sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts.  
 6. D'autre part, les contrats portant les références 212 466 298 Y, 212 518 402 Z et 212 518 403 X constituent des contrats souscrits à titre facultatif et dont l'épargne est constituée seulement des cotisations personnelles de l'intéressé. Toutefois, il résulte des documents produits par le requérant et de ses propres allégations que ces contrats, dont le dénouement est intervenu le 1er juillet 2013, à l'âge légal de départ à la retraite de M. B, ont bénéficié, lors de la constitution de l'épargne, d'un régime fiscal avantageux. En outre, dans un courrier en date du 9 septembre 2015, l'intéressé a précisé que ces contrats résultent de modifications apportées en 1983 aux contrats portant la référence 212 466 298 A et 212 466 298 C, précités, qui étaient des contrats d'assurance de groupe qu'il avait souscrits dans le cadre de son activité professionnelle, et ensuite poursuivis à titre personnel lors du changement d'employeur. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces contrats, nonobstant leur souscription à titre privé et facultatif, devaient être imposés sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts. 
 7. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, il résulte de ce qui précède que les impositions en litige sont fondées sur l'article 79 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'" absence de base légale " doit être écarté. 
 8. En troisième lieu, si M. B soutient que les contrats 212 466 298 Y, 212 518 402 Z et 212 518 403 X ont déjà fait l'objet d'une imposition en Belgique, lors de ses 60 ans, il résulte de l'instruction que par un courrier du 26 septembre 2017, l'administration a tenu compte de cette circonstance et a abandonné les rehaussements concernant la partie des versements, afférents à la garantie acquise, qui avaient déjà été soumis à imposition en Belgique.   
 9. En quatrième lieu, aux termes de l'article 125-0 A du code général des impôts : " I. Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature souscrits auprès d'entreprises d'assurance établies en France sont, lors du dénouement du contrat, soumis à l'impôt sur le revenu () ". 
 10. Si M. B invoque les dispositions précitées de l'article 125-0 A du code général des impôts, elles concernent toutefois les produits souscrits auprès d'entreprises d'assurance établies en France. En conséquence, ces dispositions ne sont pas applicables à sa situation. 
 11. En cinquième lieu, aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : () 6° Les intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations des sociétés, compagnies et entreprises désignées aux 1° et 2°, et notamment les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature souscrits auprès d'entreprises d'assurance établies hors de France, lors du dénouement du contrat, et les gains de cessions de ces mêmes placements ;  6° bis Les produits attachés aux prestations de retraite versées sous forme de capital et perçues en exécution d'un contrat souscrit auprès d'une entreprise établie hors de France, lorsque le bénéficiaire justifie que les sommes versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l'employeur, n'étaient pas déductibles du revenu imposable et n'étaient pas afférentes à un revenu exonéré dans l'Etat auquel était attribué le droit d'imposer celui-ci () ". 
 12. A supposer que le requérant ait entendu se prévaloir de ces dispositions, il résulte notamment de tout ce qui précède que M. B n'entre pas dans les prévisions du 6° de l'article 120 du code général des impôts. En outre, pour l'application du 6° bis, il ne justifie pas, alors qu'il peut apporter cette preuve par tous moyens et pas seulement par la production des contrats initialement souscrits qui, compte tenu de l'ancienneté de la date de souscription, peuvent ne plus être en sa possession, que les sommes versées durant la phase de constitution des droits n'étaient pas déductibles du revenu imposable et n'étaient pas afférentes à un revenu exonéré en Belgique. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que seuls les produits attachés aux prestations de retraite versées sous forme de capital devaient être imposés, sur le fondement du 6° bis du code général des impôts. 
 13. En sixième lieu, aux termes du II de l'article 163 bis du code général des impôts : " Les prestations de retraite versées sous forme de capital imposables conformément au b quinquies du 5 de l'article 158 peuvent, sur demande expresse et irrévocable du bénéficiaire, être soumises à un prélèvement au taux de 7,5 % qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est assis sur le montant du capital diminué d'un abattement de 10 %. Ce prélèvement est applicable lorsque le versement n'est pas fractionné et que le bénéficiaire justifie que les cotisations versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l'employeur, étaient déductibles de son revenu imposable ou étaient afférentes à un revenu exonéré dans l'Etat auquel était attribué le droit d'imposer celui-ci. Le prélèvement est établi, contrôlé et recouvré comme l'impôt sur le revenu et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions. Ces dispositions ne sont pas applicables aux prestations mentionnées à l'article 80 decies ". 
 14. D'une part, ainsi que le reconnaît le requérant dans son mémoire en réplique, le prélèvement libératoire de 7,5 % prévu par le II de l'article 163 bis du code général des impôts a été appliqué par l'administration fiscale à l'intégralité des prestations de retraite versées sous forme de capital. Par suite, le moyen correspondant est devenu sans objet.  
 15. D'autre part, contrairement à ce que soutient M. B, il résulte du texte même de cet article que le prélèvement au taux de 7,5 % " libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu ". En conséquence, il ne dispense pas le contribuable, le cas échéant, du paiement des prélèvements sociaux. 
 Quant au versement d'une somme à son ex-épouse : 
 16. Si le requérant soutient qu'il a dû reverser à son ex-épouse une somme d'environ 60 000 euros pour la désintéresser de sa quote-part dans ces contrats d'épargne et qu'il convient en conséquence de tenir compte de la part de son épouse dans ces polices, qui représente 66 231,77 euros au vu d'un décompte établi en 1997, toutefois, il ne l'étaye par aucun élément probant. A ce titre, les documents produits font état d'un accord transactionnel conclu en 2015, soit postérieurement à l'année d'imposition en litige.  
 Quant aux revenus fonciers : 
 17. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 18. M. B conteste l'imposition d'une somme de 3 970 euros dans la catégorie des revenus fonciers. Toutefois, les impositions afférentes à ces revenus ont été établies d'après les bases indiquées par ce dernier dans la déclaration souscrite. Dès lors, il supporte la charge de la preuve en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.  
 19. Si M. B soutient qu'il " bénéficiait d'une franchise de cinq ans avec une part de 25 % " concernant ces loyers de source belge, il ne produit à ce titre aucun élément et n'invoque aucune norme juridique opposable à l'administration. Par suite, il ne démontre pas le caractère exagéré de cette imposition. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 20. Si le requérant mentionne, dans ses écritures, différents bulletins officiels des impôts susvisés, ils n'en invoque toutefois pas le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  En tout état de cause, ces documents ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mise en œuvre aux points précédents. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 22. L'administration fiscale a relevé que M. B avait perçu, au titre de l'année 2013, un montant total de 307 500 euros. Alors qu'un décompte de liquidation en capital au 1er juillet 2013 détaillant le montant acquis pour chacun des contrats souscrits ainsi que les montants imposables en Belgique lui a été adressé par la compagnie Axa, il n'a déclaré aucun de ces contrats détenus à l'étranger et n'a soumis aucune de ces sommes à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Par ailleurs, M. B avait reçu une fiche de pension portant le n° 281.11 sur laquelle figuraient les montants imposables et les taux d'imposition applicables en Belgique. Ces éléments justifient que l'intéressé, qui a effectué sa carrière au sein de groupes d'assurance et n'était plus résident fiscal Belge, ne pouvait pas légitimement ignorer le caractère imposable, en France, d'au moins une partie de ces versements. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti les impositions supplémentaires en litige de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.  
 23. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 24. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B de quelque somme que ce soit au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. B a été assujetti au titre de l'année 2013 à hauteur d'un montant de 48 746 euros au titre des droits et de 25 348 euros au titre des pénalités. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 19 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Hamon, premier conseiller, 
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. D 
 La présidente, 
 Signé 
 M. C 
 La greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.