TA83 · 4ème chambre — 4 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 8 octobre 2020, 14 octobre 2020, 26 octobre 2020, 21 mars 2022 et 21 novembre 2022, M. A B, représenté par Me Poussard, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il ne s'est pas opposé aux opérations de vérification de comptabilité de son activité professionnelle ; dès lors, la mise en œuvre de la procédure prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales est irrégulière ; 
 - la visite domiciliaire, qui a eu lieu le 23 mai 2013, a violé son droit au respect de sa vie privée et de son domicile, en méconnaissance du paragraphe 1 de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - aucune copie des pièces demandées concernant la visite domiciliaire ne lui a été transmise ; l'administration n'a pas communiqué le procès-verbal de saisie, ni la copie de la comptabilité évoquée par ce procès-verbal et des pièces comptables saisies ; 
 - la durée des opérations de vérification a excédé une période de trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et du paragraphe 210 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-CF-PGR-20-30 ; 
 - il a été privé de tout débat oral et contradictoire ; 
 - aucune annexe n'a été jointe à la proposition de rectification n° 2120 du 11 octobre 2013 ; 
 - l'administration n'a pas répondu aux observations du contribuable ; 
 - l'administration ne justifie pas avoir procédé à la déclaration de créance dans un délai de deux mois à compter de l'ouverture de la procédure collective le concernant, par un jugement du 7 février 2017 publié le 15 février suivant, en méconnaissance du paragraphe 10 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-REC-EVTS-10-30 ; 
 - son avocate n'a pas pu l'assister lors de son placement en garde à vue en avril 2021, elle n'a pas été avisée d'une procédure judiciaire le concernant ayant donné lieu à un jugement du tribunal correctionnel de Draguignan rendu en 2019 et elle n'a pas été destinataire de certaines pièces concernant cette procédure pénale ; 
 - les éléments produits par l'administration ne permettent pas de reconstituer son chiffre d'affaires au titre des années 2010 et 2011, reposant non pas sur les encaissements en banque réalisés mais sur la saisie d'un facturier ; 
 - la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal n'est pas fondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que :  
 - le requérant n'a pas effectué de réclamation préalable concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 ; par suite, en application de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, les conclusions à fin de décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu sont irrecevables ; 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 La clôture immédiate de l'instruction est intervenue par une ordonnance du 24 février 2023. 
 Un mémoire en défense, présenté pour le directeur départemental des finances publiques du Var, a été enregistré le 13 mars 2023, postérieurement à la clôture de l'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D, 
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Poussard, pour M. B. 
 Une note en délibéré, présentée pour M. B, a été enregistrée le 19 avril 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de vente de quads, motos et autres véhicules sous l'enseigne " paolo quad " au titre de la période du 1er janvier 2010 et 31 décembre 2011, qui a donné lieu à la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales et à l'établissement de deux propositions de rectification en date du 11 octobre 2013. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2010 et 2011, pour un montant total de 149 953 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ". Aux termes de l'article L. 74 du même livre : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a adressé à M. B un avis de vérification de comptabilité en date du 8 octobre 2012, dont il a accusé réception le 10 octobre 2012, l'informant que les opérations débuteraient à son bureau le mardi 23 octobre 2012 à 10 heures et lui indiquant la faculté de se faire représenter. Par un courriel du 22 octobre 2022, envoyé au service vérificateur la veille du début des opérations de vérification, M. B a demandé le report de ce rendez-vous au 8 novembre 2012, ce que le service vérificateur a accepté. En conséquence, par un courrier du 25 octobre 2012, dont M. B a accusé réception le 27 octobre 2012, ce dernier a été informé que la première intervention sur place du service vérificateur était reportée au 8 novembre 2012 à 10 heures. Par un courriel en date du 8 novembre 2012, jour même du début des opérations de vérification pourtant reportées et fixées à cette date à sa demande, l'intéressé a indiqué au service vérificateur, sans davantage de précisions " pour des raisons familiales, j'ai dû partir ce jour dans le nord. Je suis désolé de vous prévenir si tardivement. Je vous demande donc un autre rendez-vous à votre meilleure convenance ". Par un courrier de mise en garde du 8 novembre 2012, le service vérificateur a indiqué à M. B qu'il se rendrait à son siège social le 20 novembre 2012 à 10 heures et a requis sa présence. Ce pli, présenté le 14 novembre 2012, n'a pas été réclamé et le requérant n'est plus entré en contact avec l'administration fiscale. En outre, il n'était pas présent ni représenté au rendez-vous fixé par le service vérificateur au 20 novembre 2012. Par un courrier en date du 10 décembre 2012, présenté le 15 décembre 2012 et non réclamé, l'administration a adressé à M. B un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal auquel ce dernier n'a pas répondu. Ces courriers ont été adressés à la seule adresse que M. B avait indiqué à l'administration fiscale. Dès lors, la vérification de comptabilité de l'activité poursuivie par M. B doit être regardée comme n'ayant pu avoir lieu du fait du contribuable. Par suite, l'administration était fondée, au vu des circonstances précitées, à mettre en œuvre la procédure prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. En conséquence, M. B n'a pas fait l'objet d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal irrégulière. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " I.-Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d'affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts () à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support. II.-Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter (). III bis. - Au cours de la visite, les agents des impôts habilités peuvent recueillir, sur place, des renseignements et justifications concernant les agissements du contribuable mentionné au I auprès de l'occupant des lieux ou de son représentant et, s'il est présent, de ce contribuable, après les avoir informés que leur consentement est nécessaire. Ces renseignements et justifications sont consignés dans un compte rendu annexé au procès-verbal mentionné au IV et qui est établi par les agents des impôts et signé par ces agents, les personnes dont les renseignements et justifications ont été recueillis ainsi que l'officier de police judiciaire présent () IV.-Un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération et consignant les constatations effectuées est dressé sur-le-champ par les agents de l'administration des impôts. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s'il y a lieu () V.-Les originaux du procès-verbal et de l'inventaire sont, dès qu'ils ont été établis, adressés au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces mêmes documents est remise à l'occupant des lieux ou à son représentant () VI.-L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 () ".  
 5. Il résulte de l'instruction que, le 23 mai 2013, M. B a fait l'objet de deux visites domiciliaires en exécution d'ordonnances du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Draguignan produites dans le cadre de la présente instance. Ces visites ont donné lieu à l'établissement de deux procès-verbaux de visite et de saisie, signés par M. B, listant notamment les documents saisis. Les documents saisis lors de ces deux visites ont été restitués à M. B le 22 juillet 2013. A cet égard, ce dernier a signé les deux procès-verbaux de restitution et il a été informé que les copies de ces documents pourraient être utilisées ultérieurement dans le cadre des procédures de contrôle prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.   
 6. Un contribuable, dûment informé par l'administration du recours ouvert devant la juridiction judiciaire, ne peut utilement critiquer devant le juge de l'impôt l'objectif et le déroulement des visites ayant donné lieu à une autorisation de l'autorité judiciaire et menées sous son contrôle. Par ailleurs, la décision de recourir à la procédure de visite et de saisie prévue par les dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ne peut être utilement contestée devant le juge de l'impôt. En tout état de cause, d'une part, M. B n'indique pas les motifs pour lesquels ces visites, qui se sont déroulées selon la procédure et dans les formes prévues par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, auraient violé son droit au respect de sa vie privée et de son domicile. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du paragraphe 1 de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.  
 7. D'autre part, contrairement à ce que soutient le requérant, il a eu communication des ordonnances du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Draguignan mais aussi des procès-verbaux de visite et de saisie en date du 23 mai 2012 et des procès-verbaux de restitution du 22 juillet 2013, qu'il a contresignés et dont un exemplaire lui a été remis. Enfin, conformément au procès-verbal contresigné par l'intéressé, il résulte de l'instruction que tous les documents saisis ont été restitués à M. B. Par suite, les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure de visite domiciliaire et de la saisie de documents qui n'auraient pas été communiqués ou restitués doit être écarté. 
 8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois () ". La date de début de la vérification sur place des livres et documents mentionnée par ces dispositions doit être regardée comme étant la date à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales. La date à laquelle elle s'achève correspond en principe à la dernière intervention sur place du vérificateur.  
 9. Il résulte des dispositions des articles L. 67, L. 74 et L. 76 du livre des procédures fiscales que, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office. 
 10. M. B, qui s'est opposé aux opérations de contrôle, ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. A ce titre, le requérant n'est pas davantage fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans le paragraphe n° 210 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-CF-PGR-20-30, qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent ainsi aucune interprétation de la loi fiscale. 
 11. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de ce qui a été dit au point 3, que le service vérificateur a tenté à de nombreuses reprises et sans succès d'entrer en contact avec le requérant et que le contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du comportement du requérant. Ainsi, la circonstance qu'un débat oral et contradictoire n'ait pas pu se tenir est exclusivement imputable à M. B. En conséquence, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 12. En cinquième lieu, la proposition de rectification n° 2120 en date du 11 octobre 2013 concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre de l'année 2010 tire les conséquences de la vérification de comptabilité dont M. B a fait l'objet et elle fait référence à la proposition de rectification n° 3924 en date du 11 octobre 2013, dont l'intéressé a accusé réception, qui contenait l'ensemble des annexes permettant de reconstituer son chiffre d'affaires. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'aucune annexe n'a été jointe à la proposition de rectification n° 2120 du 11 octobre 2013. 
 13. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, qui s'applique aux procédures de rectification contradictoires : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 
 14. En cas de situation d'imposition d'office, l'administration n'est pas tenue d'inviter le contribuable à faire connaître son acceptation ou ses observations dans les trente jours de l'envoi de la notification des impositions établies d'office, ni à répondre aux observations du contribuable. Par suite, le moyen tiré de l'absence de réponse aux observations du contribuable est inopérant. En tout état de cause, il résulte de l'instruction qu'en réponse à la proposition de rectification du 11 octobre 2013, M. B s'est borné à indiquer à l'administration " j'accuse réception de votre rectification cependant je m'y oppose car les montants sont erronés. Je vous transmets dès que possible mes réponses ". Ce courrier ne peut s'analyser comme des observations du contribuable appelant une réponse de l'administration alors au demeurant que cette dernière a tout de même répondu au contribuable par un courrier en date du 6 janvier 2014, notifié le 8 janvier 2014.  
 15. En septième lieu, si le requérant soutient que l'administration fiscale ne justifie pas avoir procédé à la déclaration de créance dans un délai de deux mois à compter de l'ouverture de la procédure collective le concernant, par un jugement du 7 février 2017 publié le 15 février suivant, ce moyen est toutefois sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions en litige.  
 16. En huitième et dernier lieu, si le requérant soutient que son avocate n'a pas pu l'assister lors de son placement en garde à vue en avril 2021, qu'elle n'a pas été avisée d'une procédure judiciaire le concernant ayant donné lieu à un jugement du tribunal correctionnel de Draguignan rendu en 2019 et qu'elle n'a pas été destinataire de certaines pièces concernant cette procédure pénale, ces éléments sont sans influence sur les impositions en litige. Par suite, ces moyens sont inopérants.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 17. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 18. Les impositions en litige ont été établies selon la procédure d'évaluation d'office. Dès lors, il incombe au requérant d'apporter la preuve de leur caractère exagéré. 
 19. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation () ". Aux termes du 1° du 1 de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". 
 20. Il résulte de l'instruction que, du fait de l'opposition de M. B au contrôle fiscal de son activité de vente de quads, motos et autres véhicules, aucune comptabilité n'a pu être examinée par le service vérificateur, le requérant n'ayant par ailleurs déposé aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ou de bénéfice industriel et commercial au titre des années d'imposition en litige, en dépit des mises en demeure qui lui ont été notifiées en ce sens. Afin de déterminer le montant des recettes tirées par l'intéressé de son activité, le service a utilisé les facturiers saisis à son domicile personnel et à son local commercial lors des visites domiciliaires, qui lui ont ensuite été restitués. Ces facturiers, dont le détail intégral a été annexé à la proposition de rectification, témoigne de la réalisation d'un chiffre d'affaires hors taxes de 519 579 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010 et de 425 825 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2011. M. B n'ayant produit aucun justificatif concernant les charges exposées pour les besoins de son activité, par soucis de réalisme économique, le service vérificateur a retenu un taux forfaitaire de charges correspondant à 70 % du chiffre d'affaires hors taxes. Ainsi, le bénéfice imposable reconstitué par l'administration s'établit à 155 874 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, et 127 748 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2011.  
 21. En premier lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, le facturier saisi par l'administration puis restitué à M. B, et reproduit en annexe de la proposition de rectification n° 3924 du 11 octobre 2013, qui liste chaque vente effectuée au titre des années en litige en indiquant notamment la date de la vente, le nom du client et le prix de vente hors taxe, permet de reconstituer précisément le chiffre d'affaires réalisé par l'intéressé au titre des années 2010 et 2011. Ce facturier donne à cet égard une image davantage précise et exhaustive des recettes réalisées par le requérant que les encaissements figurant sur ses comptes bancaires. 
 22. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction, et M. B ne produit aucun élément en ce sens, que ce dernier aurait exposé des charges d'un montant supérieur à celui retenu par l'administration fiscale.  
 23. En troisième et dernier lieu, ainsi qu'il a été dit aux points précédents, l'ensemble des pièces saisies lors des visites domiciliaires dont M. B a fait l'objet lui ont ensuite été restituées, il lui était donc loisible de les consulter et, le cas échéant, d'utiliser ces documents dans le cadre de sa défense. Au surplus, il résulte de l'instruction que, par un courriel en date du 8 juillet 2015, l'administration fiscale a adressé au conseil du requérant les pièces demandées concernant son client et il ne résulte pas de l'instruction que l'intéressé ou son conseil auraient alors fait part à l'administration du caractère incomplet de cet envoi.  
 24. Il résulte de ce qui précède que M. B n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des impositions en litige.  
 En ce qui concernes les pénalités : 
 25. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat () ". 
 26. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que c'est à bon droit que l'administration a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Par suite, elle était fondée à appliquer la majoration de 100 % prévue par le a de l'article 1732 du code général des impôts.  
 27. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B a été assujetti au titre de l'année 2010, que ce dernier n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que demande M. B au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens. 
    
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 Mme Carotenuto, première conseillère,  
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
               signé 
 T. D        
 La présidente, 
                 signé 
 M. C 
 La greffière, 
 signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.