TA30 · 3ème chambre — 1 juillet 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I. Sous le n° 2002789, par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 septembre 2020 et le 5 mars 2021, la société H-Efficience, représentée par la SELARL Ellaw, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge du rappel d'impôt sur les sociétés et des majorations et intérêts de retard y afférents mis à sa charge pour un montant total de 23 902 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la motivation de la décision du 20 juillet 2020 portant rejet de sa réclamation contentieuse est erronée ; 
 - l'extension du délai de reprise est infondée en raison de l'absence de pertinence de l'enquête pénale ; 
 - le service a méconnu les règles en matière de charge de la preuve ; 
 - le service a méconnu le principe d'indépendance des procédures pénale et fiscale ; 
 - au titre de l'année 2014, le service a effectué un contrôle sur pièces, et non à une vérification de comptabilité, de sorte que la procédure d'imposition est irrégulière ; 
 - les charges dont la déduction fiscale a été remise en cause par le service ont été engagées pour les besoins de son activité, sont justifiées par des factures et retranscrivent l'activité réelle de sa présidente pour le compte de clients. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 décembre 2020 et le 14 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont inopérants ou infondés. 
 II. Sous le n° 2002788, par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 septembre 2020 et le 5 mars 2021, M. et Mme C A demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et des majorations et intérêts de retard y afférents mis à leur charge au titre des années 2012 à 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soulèvent les mêmes moyens que ceux exposés par la société H-Efficience à l'appui de la requête n° 2002789. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 décembre 2020 et le 14 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants sont inopérants ou infondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes susvisées présentent à juger des questions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les faits et les procédures : 
 2. La société H-Efficience a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des exercices clos en 2012 et 2013, et d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, cette période étant entendue au 1er trimestre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue des opérations de contrôle, le service a adressé le 4 octobre 2017 deux propositions de rectification portant sur l'impôt sur les sociétés au titre, respectivement, des exercices clos en 2012 et 2013, et de l'exercice clos en 2014. A la suite des observations présentées par la société H-Efficience le 6 décembre 2017, le service a informé la société du maintien de l'ensemble des rectifications proposées, par un courrier du 31 janvier 2018. Les rappels d'impôt sur les sociétés, ainsi que les majorations et les intérêts de retard y afférents, ont été mis en recouvrement le 15 novembre 2018 pour un montant total de 23 902 euros. La société ayant adressé à l'administration fiscale trois réclamations en date des 21 décembre 2018, 29 août 2019 et 28 janvier 2020 tendant à la décharge de ces sommes, ces réclamations ont été rejetées respectivement les 5 août 2019, 28 janvier 2020 et 20 juillet 2020. La société H-Efficience demande au tribunal de prononcer la décharge de ces sommes. 
 3. A la suite d'un contrôle sur pièces concernant M. et Mme A au titre des années 2012, 2013 et 2014, le service a adressé aux intéressés une proposition de rectification en date du 4 octobre 2017 en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. A la suite des observations présentées par les époux A le 6 décembre 2017, le service a informé les intéressés du maintien de l'ensemble des rectifications proposées, par un courrier du 31 janvier 2018. Les rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que les majorations et les intérêts de retard y afférents, ont été mis en recouvrement par des avis établis le 14 décembre 2018. M. et Mme A ayant adressé à l'administration fiscale trois réclamations en date des 15 janvier 2019, 29 août 2019 et 20 mars 2020 tendant à la décharge de ces sommes, ces réclamations ont été rejetées respectivement les 5 août 2019, 28 janvier 2020 et 20 juillet 2020. Les époux A demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces sommes. 
 Sur la procédure pénale dont M. et Mme A ont fait l'objet : 
 4. Il résulte de l'instruction que M. A a été le directeur commercial de la société Delta 2i de 2011 à 2014, cette société exerçant l'activité de vente et d'installation de systèmes informatiques appelés " e-medis " dans des établissements de santé. Mme A dirigeait la société H-Efficience dont l'activité était complémentaire par rapport aux produits " e-medis " vendus par la société Delta 2i. En janvier 2013, les sociétés Delta 2i et H-Efficience ont conclu un partenariat commercial. 
 5. A la suite de la plainte déposée le 5 février 2015 par la société Delta 2i au titre de malversations que son directeur commercial, M. A, auraient réalisées, le service régional de police judiciaire (SRPJ) de Clermont-Ferrand a réalisé une enquête préliminaire. Selon le rapport établi par ce service, les dépenses d'hôtel, de restaurant et de train que M. A a exposées dans le cadre de son activité professionnelle sur la période de janvier 2012 à octobre 2014 ont été payées par M. A avec la carte bancaire de la société H-Efficience et lui ont été remboursées par la société Delta 2i dans le cadre de notes de frais, de sorte que les mêmes dépenses étaient comptabilisées à l'identique par les sociétés Delta 2i et H-Efficience sur la base d'états mensuels de frais que M. A adressait à la fois à la société Delta 2i et à la société H-Efficience. Ce rapport ajoute que M. A, qui disposait d'un véhicule de la société Delta 2i, obtenait de cette dernière le remboursement des dépenses de carburant, et percevait en outre de la société H-Efficience des indemnités kilométriques. Ce rapport conclut à l'existence d'un préjudice économique subi par la société H-Efficience à hauteur de 72 615 euros, dont 20 635 euros pour l'exercice 2012, 26 329 euros pour l'exercice 2013 et 25 651 euros du 1er janvier au 1er octobre 2014. 
 6. Il résulte de l'instruction que Mme A a été prévenu d'avoir commis, à raison de cette somme totale de 72 615 euros, un abus de bien sociaux au préjudice de la société H-Efficience alors que M. A a été prévenu du recel de cet abus à raison de cette même somme. Par un jugement du 4 avril 2019, le tribunal de grande instance de Nîmes a retenu que M. A avait reconnu avoir transmis par mail à son épouse des demandes de remboursement de frais avec justificatifs à présenter à la société H-Efficience alors qu'il n'était pas salarié de cette dernière et que ces frais lui étaient déjà remboursés par son employeur. Ce tribunal a toutefois relevé que certains de ces frais concernaient également son épouse et qu'ainsi la somme visée de 72 615 euros dans la prévention n'apparaissaient pas correspondre à la réalité de l'abus et du recel d'abus en cause. Le tribunal de grande instance de Nîmes a, dans ces conditions, décidé de relaxer les époux A. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les rappels d'impôts sur les sociétés mis à la charge de la société H-Efficience : 
 S'agissant de la procédure d'imposition relative à la société H-Efficience : 
 7. En premier lieu, la société requérante soutient que certains des motifs de la décision portant rejet de sa réclamation contentieuse sont erronés. Toutefois, une telle circonstance, à la supposer établie, n'est par elle-même d'aucun effet sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition. 
 8. En deuxième lieu, la société requérante soutient que l'administration fiscale a méconnu le principe d'indépendance des procédures fiscale et pénale. Si, en vertu de ce principe, les décisions du juge de l'impôt n'ont pas, au pénal, l'autorité de la chose jugée et que corrélativement, les décisions du juge pénal n'ont pas l'autorité de la chose jugée à l'égard du juge de l'impôt, ce principe ne faisait toutefois pas obstacle à ce que, en l'espèce, le service reprenne à son compte des éléments mentionnés dans le compte-rendu de l'enquête conduite par le SRPJ de Clermont-Ferrand. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'indépendance des procédures fiscale et pénale doit être écarté. 
 9. En troisième lieu, la société requérante reproche à l'administration fiscale de s'être fondée exclusivement sur les conclusions de l'enquête pénale. Toutefois, il résulte de l'instruction que les rectifications auxquelles le service a procédé, si elles reposent principalement sur les éléments réunis par le SRPJ de Clermont-Ferrand que le service a entendu se réapproprier, ne sont pas uniquement fondées sur le compte-rendu de l'enquête pénale. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le service se serait fondé exclusivement sur les conclusions de l'enquête pénale. 
 10. En quatrième lieu, la société requérante fait valoir que le service aurait, en réalité, procédé à un contrôle sur pièces et non à une vérification de comptabilité au titre de l'exercice clos en 2014 et aurait confondu la procédure fiscale et la procédure pénale. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que le service n'aurait pas procédé à une vérification de comptabilité, les modalités relatives au déroulement de cette vérification étant précisées en page 2 de la proposition de rectification et n'étant pas contestées. En outre, aucun détournement de procédure n'est établi. Enfin, comme indiqué précédemment, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le service se serait fondé exclusivement sur les conclusions de l'enquête pénale, et il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait confondu la procédure fiscale et la procédure pénale. 
 S'agissant de l'application du délai spécial de reprise de dix ans : 
 11. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". 
 12. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure pénale constatée par le juge compétent peut utilement être invoqué par un contribuable pour demander la décharge des impositions mises à sa charge sur le fondement de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, qui permet à l'administration de réparer les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 de ce livre sont écoulés. En effet, les dispositions du livre des procédures fiscales instituant, au bénéfice des services fiscaux, un droit de communication auprès des autorités judiciaires ne sauraient permettre à ces services de se prévaloir, pour fonder l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge compétent. 
 13. En l'espèce, la société requérante soutient que l'extension du délai de reprise prévue par les dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est irrégulière en raison de l'absence de pertinence de l'enquête pénale. Toutefois, si les conclusions de l'enquête pénale dont M. et Mme A ont fait l'objet n'ont pas été suivies au fond par le tribunal de grande instance de Nîmes, la procédure pénale n'a pas été considérée comme entachée d'irrégularité par ce même tribunal. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester l'application du délai de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant de la déductibilité fiscale des frais de déplacement, des frais de restaurant et des indemnités kilométriques comptabilisés par la société H-Efficience : 
 14. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
   
 15. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, pour rejeter la déductibilité fiscale de la totalité des frais de déplacement, des frais de restaurant et des indemnités kilométriques comptabilisés par la société H-Efficience au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, l'administration fiscale s'est notamment fondée sur le procès-verbal de synthèse de l'enquête réalisée par le SRPJ de Clermont-Ferrand que ce service lui avait communiqué dans le cadre des dispositions du premier alinéa de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales aux termes duquel " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt. ". Sur la base du contenu de ce rapport, exposé précédemment au point 5, le service a ainsi considéré que l'intégralité de ces frais constituent des dépenses engagées au profit d'un tiers de l'entreprise, M. A, lequel n'était ni dirigeant, ni actionnaire, ni salarié de la société H-Efficience. Il résulte de l'instruction que le montant total des rectifications relatives aux exercices 2012 et 2013 correspondent aux montants mentionnés par le SRPJ de Clermont-Ferrand dans son procès-verbal de synthèse. En procédant de la sorte, l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de détailler pour chaque dépense le motif de rejet de la déductibilité fiscale, n'a pas méconnu les règles applicables en matière de charge de la preuve rappelées au point précédent. 
 17. Pour contester le bien-fondé des rectifications opérées par le service, la société requérante soutient que, dans le cadre de l'activité commerciale de la société H-Efficience, Mme A, en tant que dirigeante de cette société, exécutait des prestations de service pour ses clients. Elle ajoute que, au titre de ses liens commerciaux avec la société Delta 2i, Mme A, en tant que dirigeante de la société H-Efficience, et son époux, en sa qualité de directeur commercial de la société Delta 2i, démarchaient ensemble des clients. 
 18. Toutefois, les affirmations de la société requérante ne sont pas suffisamment précises et étayées dès lors que la réalité de l'activité professionnelle de Mme A et des déplacements commerciaux dont elle se prévaut n'est pas établie par les pièces versées à l'instance. De surcroît, la société requérante se borne à énoncer une courte liste de quelques dépenses qui seraient étrangères à l'enquête pénale menée par le SRPJ de Clermont-Ferrand et à produire à l'instance trois billets de train, dont deux au nom de Mme A, deux tickets de restaurant pour deux repas chacun et trois factures de la société H-Efficience adressées à des clients, la société requérante n'ayant pas versé à l'instance les éléments de preuve dont elle disposait pour chacune des dépenses en litige. Il résulte de l'instruction que le montant cumulé de ces quelques dépenses pour lesquelles la société requérante produit des pièces est de l'ordre de quelques centaines euros et s'avère très faible par rapport aux charges réintégrées par le service d'un montant total de 75 000 euros environ. Dans ces conditions, et dès lors que les quelques éléments produits à l'instance par la société requérante sont, en tant que tels, très insuffisants, conformément aux principes mentionnés au point 12, pour retenir la déductibilité fiscale de la totalité des frais remis en cause par le service, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les rectifications sont infondées dans leur totalité. 
 19. En revanche, s'agissant des frais de déplacement de 220 euros relatifs aux déplacements en train de Mme A effectués en décembre 2013 et des frais de restauration de 23,67 euros et de 26,10 euros exposés respectivement le 21 février 2014 et le 29 avril 2013, de tels frais doivent être regardés comme ayant été exposés dans l'intérêt de l'exploitation de la société H-Efficience à la lumière des explications et des pièces produites par la société requérante. Cependant, la dépense de 64 euros pour un billet de train du 9 avril 2014 ne peut être regardée, en l'état de l'instruction, comme ayant été exposée dans l'intérêt de l'exploitation de la société H-Efficience. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est fondée à obtenir la décharge partielle de la cotisation d'impôt sur les sociétés et des majorations et intérêts de retard y afférents à hauteur d'une réduction de l'assiette rectifiée de 246,10 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 23,67 euros au titre de l'exercice clos en 2014.  
 En ce qui concerne les rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge des époux A : 
 21. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (). ". 
 22. Les moyens invoqués par M. et Mme A sont identiques à ceux invoqués par la société H-Efficience. Par suite, pour les motifs exposés précédemment, M. et Mme A sont uniquement fondés à réclamer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux consécutifs à la décharge en matière d'impôt sur les sociétés mentionnée au point 20. 
 Sur les frais liés au litige : 
 23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas pour l'essentiel la partie perdante dans les présentes instances. Par suite, les conclusions présentées par les requérants au titre de ces dispositions sont rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases d'imposition de la société H-Efficience en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 sont réduites respectivement des sommes de 246,10 euros et de 23,67 euros. 
 Article 2 : La société H-Efficience est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés des années 2013 et 2014 à hauteur de la réduction de base définie à l'article 1er. 
 Article 3 : M. et Mme A sont déchargés en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la réduction des bases définie à l'article 1er. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société H-Efficience, à M. et Mme C A et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 17 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, 
 M. Aymard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. B 
 Le président, 
 P. PERETTI 
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N° 2002788