TA80 · 2ème Chambre — 17 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 9 septembre 2020 et le 14 octobre 2022, la SAS Eureau Sources, représentée par Me Fornier de Savignac, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises (CFE) et taxes annexes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 à raison de son établissement situé à Marolles (Oise) ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en application du II de l'article 156 de la loi de finances n° 2018-1317 pour 2019 du 28 décembre 2018, le droit de reprise de l'administration était prescrit ; 
 - la base d'imposition à la CFE retenue par le service est erronée dès lors qu'elle intègre un terrain boisé qui n'est pas une dépendance immédiate et indispensable des biens passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties ; 
 - la base d'imposition à la CFE retenue par le service est erronée dès lors qu'elle intègre la valeur d'immobilisations qui ont été démolies ; 
 - la base d'imposition à la CFE retenue par le service est erronée dès lors qu'elle intègre des frais de notaire et des frais d'acte liés à l'acquisition des immobilisations incluses dans le calcul de la valeur locative, contrairement à ce que prévoit la doctrine administrative BOI-IF-TFB-20-10-50-30-20 §20 ; 
 - la base d'imposition à la CFE retenue par le service est erronée dès lors qu'elle intègre en tant qu'immobilisation des frais de débroussaillage du terrain de l'établissement ainsi que des travaux d'assainissement concernant les eaux usées alors qu'il s'agit de frais d'entretien du terrain et que les canalisations d'eaux usées sont dissociables du bâti et ne doivent pas être intégrées en immobilisation selon ce que prévoit la doctrine BOI-IF-TFB-10-10-20 §130 et 150 et en tout état de cause, sont constitutives d'un bien d'équipement spécialisé indispensable à l'activité de production d'eau de source. La doctrine prévoit d'ailleurs l'exonération des stations d'épuration auxquelles s'apparentent les systèmes d'assainissement non collectifs (BOI-IF-TFB-10-10-20 §40). Ces installations peuvent également relever des installations anti-pollution exonérées au titre de l'article 1518 A du code général des impôts ; 
 - la base d'imposition à la CFE retenue par le service est erronée dès lors que l'administration intègre dans le prix de revient des immobilisations, la quote-part des salaires et frais de déplacement liée aux interventions des employés de la société dans le suivi du chantier de reconstruction du site alors qu'elles sont des charges indirectes de production non rattachables à une structure dédiée exclusivement à la construction du site. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2020, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Boutou, président-rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 Sur la prescription du droit de reprise : 
 1. Aux termes des deux premiers alinéas du II de l'article 156 de la loi du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 : " Pour les contribuables de bonne foi, s'agissant des conséquences liées à un changement de méthode de détermination de la valeur locative d'un bâtiment ou terrain industriel en application des articles 1499-00 A ou 1500 du code général des impôts à la suite d'un contrôle fiscal : / 1° Par dérogation aux articles L. 173 et L. 174 du livre des procédures fiscales, aucun droit de reprise de l'administration n'est applicable pour les contrôles engagés avant le 31 décembre 2019 si les impositions supplémentaires correspondantes n'ont pas été mises en recouvrement avant le 31 décembre 2018 () ". 
 2. Il résulte des termes mêmes de ces dispositions, éclairés par les travaux parlementaires, que le législateur a seulement entendu faire obstacle à des rehaussements d'impositions, portant sur les années antérieures à l'année 2019, fondés sur les dispositions des articles 1499-00 A et 1500 du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi de finances pour 2019. 
 3. Les cotisations foncières des entreprises supplémentaires mises à la charge de la société Eureau Sources ne sont pas fondées sur les dispositions des articles 1499-00 A ou 1500 du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi de finances pour 2019. D'ailleurs, les dispositions précitées, qui sont entrées en vigueur le 31 décembre 2018, ne sont pas applicables aux contrôles qui, comme la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Eureau Sources, ont été engagés avant la date du 31 décembre 2018. Par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions du II de l'article 156 de la loi du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 est inopérant à l'égard des impositions contestées et doit, pour ce motif, être écarté. 
 Sur le prix de revient des immobilisations passibles de la taxe foncière : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 1467 du code général des impôts : " La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11°, 12° et 13° de l'article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période () ". Aux termes de l'article 1382 du même code dans ses dispositions en vigueur au cours des années d'imposition : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : () 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381() ". Aux termes de l'article 1499 du même code alors en vigueur : " La valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, revalorisé à l'aide des coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d'intérêt fixés par décret en Conseil d'Etat () ". 
 5. D'autre part, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III du code général des impôts : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. /Sous réserve des dispositions du VII de l'article 209 du code général des impôts, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à l'acquisition peuvent être, au choix de l'entreprise, soit portés à l'actif du bilan en majoration du coût d'acquisition de l'immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit déduits immédiatement en charges. Ce choix est exercé distinctement pour les titres immobilisés et les titres de placement, d'une part, pour les autres immobilisations acquises, d'autre part. Il est irrévocable. / Pour les biens acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'achat s'entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l'acquisition. / Pour les biens acquis en échange d'un ou plusieurs biens, le prix d'achat s'entend de la valeur vénale ; b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ; d. Pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / Les coûts administratifs sont exclus du coût d'acquisition et du coût de production définis ci-dessus, à l'exception du coût des structures dédiées. 2. La valeur d'origine des immobilisations définie au 1 est majorée des coûts engagés pour le remplacement des composants mentionnés à l'article 15 bis de l'annexe II. La valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges ". Aux termes de l'article 324 AE de la même annexe du même code : " Le prix de revient visé à l'article 1499 du code général des impôts s'entend de la valeur d'origine pour laquelle les immobilisations doivent être inscrites au bilan en conformité de l'article 38 quinquies. /Aucune rectification n'est apportée auxdites valeurs au titre des taxes sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée) supportées par l'entreprise. / La valeur d'origine à prendre en considération est le prix de revient intégral avant application des déductions exceptionnelles et des amortissements spéciaux autorisés en matière fiscale. Il en est de même pour les immobilisations partiellement réévaluées ou amorties en tout ou en partie ". Aux termes de l'article 324 AF de la même annexe du même code : " Lorsqu'il ne résulte pas des énonciations du bilan, le prix de revient est déterminé, en tant que de besoin, à partir de tous documents comptables ou autres pièces justificatives et à défaut par voie d'évaluation sous réserve du droit de contrôle de l'administration ". 
 6. Enfin, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 7. Il incombe à la société Eureau Sources, qui remet en cause les éléments de calcul de la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière qu'elle a elle-même déclarés et qui constituent la base de son imposition à la cotisation foncière des entreprises, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions qu'elle conteste. 
 En ce qui concerne les terrains ne formant pas une dépendance des constructions : 
 8.  Aux termes de l'article 1381 du code général des impôts : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : () 4° Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l'exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'une construction accueillant une activité professionnelle, une dépendance de cette construction ne peut être regardée comme lui étant indispensable que si elle est directement nécessaire à l'exercice de l'activité professionnelle.  
 9. Il résulte de l'instruction que l'administration a tenu compte dans le calcul de la valeur locative imposable de la société Eureau Sources d'un terrain décrit comme boisé ou agricole qui, au vu des éléments produits par la requérante dans le rapport d'expertise établi par le cabinet Galtier, ne constitue pas une dépendance immédiate des constructions de l'entreprise et ne saurait donc, en application du 4° de l'article 1381 du code général des impôts être incluse dans cette valeur. Si l'administration indique que la valeur comptable de ce terrain n'a pas été individualisée par la société qui a inscrit en comptabilité, pour une somme globale de 300 000 euros, l'ensemble des immobilisations acquises initialement en 2009, il y a toutefois lieu, pour permettre une application correcte des dispositions précitées du 4° de l'article 1381 du code général des impôts, de procéder, comme le prévoit l'article 324 AF de l'annexe III du même code, à l'évaluation de ce terrain " à partir de tous documents comptables ou autres pièces justificatives et à défaut par voie d'évaluation sous réserve du droit de contrôle de l'administration ".  En l'espèce, la société Eureau Sources propose une évaluation à hauteur de 1 930 euros, fondée sur les conclusions d'un rapport d'expertise du cabinet Galtier qui ne sont pas sérieusement remises en cause par l'administration. Il s'ensuit qu'il y a lieu d'accorder la réduction à hauteur de 1 930 euros de la valeur locative imposable au titre des années en litige. 
 En ce qui concerne les immobilisations démolies : 
 10. Il résulte des dispositions de l'article 1467 précité du code général des impôts que les biens passibles d'une taxe foncière qui ont été détruits doivent être exclus de la base d'imposition à la cotisation foncière des entreprises. 
 11. Il résulte de l'instruction et notamment du rapport d'expertise du cabinet Galtier produit par la société requérante qu'une partie des constructions acquises à l'origine par l'entreprise a été démolie et ne peut donc être incluse dans le calcul de la valeur locative imposable. Comme il est dit au point 9, dès lors que les données comptables ne permettent pas d'individualiser le coût de ces démolitions, il y a lieu, en application de l'article 324 AF précité de procéder par voie d'évaluation. La société produit au dossier une évaluation des constructions démolies par le cabinet d'expertise Galtier, fondée sur le prix du marché, ainsi que des photographies. Si l'administration conteste cette évaluation au motif que celle-ci n'aboutit pas à une réduction de la valeur locative proportionnelle à la surface concernée, elle n'apporte pas, en dehors de cette constatation, d'élément plus convaincant que l'expertise réalisée sur des données concrètes et non contestées. Dès lors au surplus qu'il n'est pas démontré par l'administration que les frais de démolition auraient été engagés, comme elle le soutient, pour valoriser d'autres bâtiments existants, il y a lieu de retenir une valeur des constructions démolies à hauteur non de 122 914 euros comme le soutient la société Eureau Sources, qui inclut dans sa demande la valeur du terrain boisé déjà exclu comme dit au point 9, mais à hauteur de 120 984 euros. Par suite, il y a lieu de réduire la valeur locative des biens passibles de taxe foncière d'un montant de  
 120 984 euros au titre des années en litige. 
 En ce qui concerne les frais d'actes d'acquisition du site : 
 12. La société Eureau Sources demande que soit exclu du calcul de la valeur locative imposable le montant des frais exposés en 2009 pour l'acquisition du site industriel. Toutefois, ainsi qu'il est dit à l'article 38 quinquies précité de l'annexe III du code général des impôts, les frais d'acte liés à l'acquisition d'une immobilisation peuvent être, au choix de l'entreprise, soit portés à l'actif du bilan en majoration du coût d'acquisition de l'immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit déduits immédiatement en charges et ce choix est irrévocable. L'administration est donc fondée à opposer à la société la décision de gestion qu'elle a prise à ce sujet. Si la société plaide également l'erreur comptable concernant le paiement au vendeur d'une partie de la taxe foncière acquittée par ce dernier au titre de l'année 2009 qui ne saurait être selon elle qualifié de frais d'acquisition s'agissant d'un impôt, il n'est pas contesté que cette somme n'est représentative que de la prise en charge par l'acquéreur de l'impôt dû par le vendeur qui détenait le bien au 1er janvier de l'année d'imposition et qui ne peut être regardé, chez cet acquéreur, que comme un élément du prix d'acquisition. Le moyen ne peut être accueilli sur ce point. 
 13. L'instruction référencée BOI-IF-TFB-20-10-50-30-20 opposée par la société requérante à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales n'est pas utilement invocable dès lors que la demande de réduction concerne les éléments déclarés pour l'imposition primitive due par la société et que celle-ci n'a pas fait application de cette doctrine à l'occasion de sa déclaration. Elle n'entre donc pas dans les prévisions du troisième alinéa de cet article. 
 En ce qui concerne les frais de débroussaillage : 
 14. La société Eureau Sources demande que soient déduites du calcul de la valeur locative imposable des dépenses de débroussaillage exposées en 2012 et 2013 pour 780 et  
 2 840 euros, qu'elle a comptabilisées au compte 2122004 sous la dénomination " aménagement terrain Marolles ", au motif que ces frais constituaient en réalité des charges ne pouvant concourir à l'évaluation de l'actif. 
 15. Toutefois, ainsi que l'oppose l'administration, ces travaux, réalisés pour la mise en état du bien récemment acquis pouvaient être régulièrement inscrits à l'actif conformément à l'article 213-5 du plan comptable général. La décision de gestion de la société Eureau Sources lui est désormais opposable. Sa demande doit dès lors être rejetée sur ce point. 
 En ce qui concerne les travaux d'assainissement : 
 16. La société Eureau Sources demande que soit exclu de la valeur locative imposable le montant des travaux d'assainissement réalisés en 2013 pour 33 861,50 euros et 14 809,65 euros, au motif que les canalisations d'évacuation et la fosse septique ainsi créées relèvent des biens d'équipement spécialisés exonérés de taxe foncière en vertu du 11° de l'article 1382 du code général des impôts.   
 17. D'une part, l'ensemble de ces travaux a été comptabilisé en travaux d'assainissement et non pour partie en travaux de clôture. D'autre part, alors qu'il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que le site comporterait autre chose que des installations dédiées à l'activité industrielle de production d'eau de source, la société requérante est fondée à soutenir que ces équipements d'assainissement, à l'instar de ceux affectés à la collecte et au traitement des eaux pluviales, qui sont dissociables du bâti, constituent nécessairement des " outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels " au sens du 11° de l'article 1382 du code général des impôts. Par suite, ils doivent être exclus de l'évaluation de la valeur locative imposable, à hauteur de 48 671,15 euros, au titre des années d'imposition en litige.  
 En ce qui concerne les rémunérations et dépenses intégrées dans les immobilisations : 
 18. La société Eureau Sources demande que soit exclu de la valeur locative imposable le montant des rémunérations et dépenses qui ont été intégrées initialement par elle dans le prix de revient des installations. Toutefois, il n'est pas établi par la seule production de la liste des écritures concernées par la société requérante que ces coûts de production, dont l'inscription à l'actif est licite au regard du plan comptable général et prévue par les dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III du code général des impôts, ne devaient pas être comptabilisés ou étaient affectés à des installations destinées à l'activité industrielle. Cette inscription constitue par suite une décision de gestion opposable à la société requérante. Sa demande ne peut donc qu'être rejetée sur ce point.   
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Eureau Sources est fondée à demander la réduction de la valeur locative des biens passibles de taxe foncière à hauteur d'un montant de 171 585 euros au titre des quatre années d'imposition en litige. 
 Sur les frais de l'instance : 
 20. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de faire droit à la demande de la société Eureau Sources fondée sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative en mettant à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros, au titre des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La valeur locative servant de base d'imposition à la cotisation foncière des entreprises de la SAS Eureau Sources au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 est réduite de 171 585 euros. 
 Article 2 : Il est accordé à la SAS Eureau Sources la réduction des cotisations foncières des entreprises et taxes annexes mises à sa charge au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 dans la mesure de la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à la SAS Eureau Sources en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Eureau Sources et la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 27 octobre 2022 , à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère,  
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé 
 B. Boutou 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Signé 
 A.L. PierreLa greffière, 
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N° 2202884