TA06 · 1ère chambre — 31 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2020, M. B C, représenté par la SCCP BBLM Avocats, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, en droits et pénalités ;  
 2°) de mettre une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.   
 Il soutient que :  
 - il ne peut être qualifié de dirigeant de fait et l'association Ecole nationale des scaphandriers dont il est le directeur salarié n'a procédé à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices ; ainsi, sa gestion, comparable avec d'autres structures du même type, est désintéressée et elle exerce une activité qui ne concurrence pas le secteur marchand ; dès lors, elle ne pouvait être assujettie à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - concernant l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015, l'association justifie toutes les charges correspondant aux remboursements effectués à son bénéfice, en produisant les copies des factures ; 
 - les salaires qui lui ont été versés sont proportionnés à son activité et la gestion de l'association est désintéressée ; en outre, l'administration n'apporte pas la preuve d'une intention délibérée ; dès lors, la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 avril 2021 et le 14 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques conclut au rejet de la requête et à ce qu'une compensation soit opérée par application des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales en cas d'admission en déduction de nouvelles dépenses.  
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kolf, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association Ecole nationale des scaphandriers, qui exerce une activité de formation aux travaux sous-marins, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé qu'elle devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de cette procédure, M. B C, directeur salarié de cette association au cours de la période vérifiée, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au terme duquel l'administration fiscale lui a notifié, au titre des années 2014 et 2015, à raison de revenus réputés distribués entre ses mains par l'association Ecole nationale des scaphandriers, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de contributions sociales, assorties de pénalités pour manquement délibéré. Par la présente requête, M. C demande la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'assujettissement de l'association Ecole nationale des scaphandriers à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 7. (Organismes d'utilité générale) : 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée (). d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. Toutefois, lorsqu'une association () décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ; () L'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ; les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports () ".  Aux termes de l'article 242 C de l'annexe 2 à ce code : " I. - Pour l'application du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, la transparence financière des organismes qui décident de verser une rémunération à leurs dirigeants est établie lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : a) Le montant des rémunérations versées à chacun des dirigeants concernés est indiqué dans une annexe aux comptes de l'organisme ; b) Le représentant statutaire, ou le commissaire aux comptes, présente un rapport à l'organe délibérant sur les conventions prévoyant une telle rémunération ; c) Les comptes de l'organisme sont certifiés par un commissaire aux comptes. () IV. - L'organisme qui rémunère, en application du d du 1° du 7 de l'article 261 du même code, un ou plusieurs de ses dirigeants, doit communiquer chaque année à la direction des services fiscaux dont il dépend un document attestant du montant de ses ressources mentionnées au huitième alinéa du d précité, constaté dans les conditions prévues à ce même alinéa et précisant l'identité des dirigeants rémunérés () ".  
 3. Et aux termes de l'article 207 du même code : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : () 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée () ". Aux termes de l'article 206 dudit code : " 1. () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 () dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes () ". 
 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.  
 5. En l'espèce, pour estimer que la gestion de l'association Ecole nationale des scaphandriers ne revêtait pas un caractère désintéressé, ce que le requérant conteste afin de remettre en cause l'assujettissement aux impôts commerciaux de l'association et, par suite, sa propre imposition sur les revenus distribués, le service vérificateur s'est fondé sur l'existence de liens d'intérêts entre l'association et son président statutaire, M. A, et sur l'existence d'une situation de gestion de fait exercée par M. C, directeur salarié de l'association.  
 6. D'une part, il résulte de l'instruction qu'au titre des années en litige, jusqu'au 25 octobre 2016, l'association était présidée, par M. A, domicilié au Maroc, président directeur général de la société de travaux sous-marins Ulis, ancien dirigeant de la société marocaine CMPP qui avait pour objet la formation de plongeurs professionnels, et actionnaire de la société Ulis Offshore. Or il résulte de l'instruction que l'association Ecole nationale des scaphandriers a loué auprès des sociétés de M. A du matériel qui lui a été facturé pour un montant de près de 120 000 euros. A supposer même, comme le fait valoir M. C, que l'association n'ait eu recours qu'une fois au matériel des sociétés de M. A au démarrage de son activité et à un prix minoré, une telle opération caractérise néanmoins l'existence de relations commerciales entre les sociétés du président de l'association Ecole nationale des scaphandriers et cette dernière. En outre, il résulte de l'instruction que M. A assurait des prestations rémunérées en tant qu'instructeur de l'association. En conséquence, le président statutaire de l'association avait intérêt dans les résultats de l'exploitation.  
 7. D'autre part, le service vérificateur a relevé que M. C, agissait, au titre de la période litigieuse, en qualité de dirigeant de fait de l'association Ecole nationale des scaphandriers. Il résulte de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté que M. C disposait de la maîtrise des comptes bancaires de l'association, pour le compte de laquelle il était amené à prendre toutes les décisions hormis les investissements financiers importants, qu'il en définissait la politique de recrutement, la politique tarifaire et qu'il engageait l'association en contractant des baux à son profit. En outre, il a financé, à partir de ses comptes bancaires personnels, des achats incombant à l'association. Par suite, M. C, qui a au demeurant été le seul interlocuteur du service vérificateur pendant les opérations de contrôle, se présentant comme le responsable de l'association, doit ainsi être regardé comme un dirigeant de cette association, la circonstance qu'il aurait été licencié en 2018, postérieurement à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'association, étant à ce titre sans influence. Il résulte de l'instruction que ce dernier a perçu, de la part de l'association Ecole nationale des scaphandriers, des salaires nets d'un montant de 38 423 euros en 2014 et 53 966 euros en 2015. S'ajoutent à cette rémunération notamment le bénéfice d'un logement loué par l'association et des remboursements de frais conséquents, en partie seulement justifiés par l'acquisition par ce dernier des achats nécessaires à l'activité de l'association. A cet égard, le requérant, en se bornant à faire valoir que les logements loués par l'association étaient également mis à la disposition d'autres salariés de l'association et qu'ils ont été loués pour de courtes périodes, ne conteste pas avoir été hébergé dans lesdits logements. Enfin, la rémunération de M. C et ses accessoires n'étaient pas prévus par les statuts de l'association ni par un contrat de travail, aucune assemblée générale de l'association ne s'étant tenue en 2014 et 2015. Ainsi, les statuts et les modalités de fonctionnement de l'association n'assuraient pas sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés.  
 8. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la gestion de l'association Ecole nationale des scaphandriers, pour laquelle la transparence financière n'était pas assurée en méconnaissance du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts et de l'article 242 C de l'annexe 2 à ce code, doit être regardée comme ayant profité à ses dirigeants et, par suite, comme étant dépourvue de caractère désintéressé. Il suit de là que l'administration fiscale a pu à bon droit assujettir cette association à l'impôt sur les sociétés et la soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de comparaisons effectuées avec d'autres structures assurant les mêmes prestations, qui sont sans incidence sur le présent litige dès lors qu'elles ne sauraient remettre en cause le caractère lucratif de l'activité de l'association Ecole nationale des scaphandriers.  
 En ce qui concerne les revenus distribués : 
 9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".  
 10. Aux termes du 1° du 1 de l'article 39 du même code, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 11. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. 
 12. Il résulte de l'instruction que l'association Ecole nationale des scaphandriers a inscrit en comptabilité, au titre des charges, un montant total de 83 927,50 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et un montant total de 14 405 euros au titre de l'exercice clos en 2015, correspondant aux frais remboursés à M. C. Toutefois, les éléments qu'elle a produits en cours de contrôle n'ont permis de justifier les charges qu'à hauteur de 56 542,28 euros au titre de l'exercice 2014 et de 7 735,01 euros au titre de l'exercice 2015. M. C, à qui il incombe d'établir que les sommes que l'administration a considérées comme des revenus distribués ne présentent pas le caractère de revenus imposables en justifiant de la déductibilité des charges non admises en déduction du bénéfice taxable de l'association, produit des copies des factures relatives aux dépenses correspondantes. Toutefois, il résulte de l'instruction que plusieurs de ces factures ont déjà été admises en déduction par l'administration fiscale, tandis que d'autres sont produites en plusieurs exemplaires (il en va ainsi, notamment d'une facture du 4 février 2015 d'un montant de 272 euros émise par l'hôtel Eber Mars, ou de notes de taxis parisiens établies en 2015). En outre plusieurs des tickets de caisses et factures produits ne permettent pas d'identifier qui les a acquittées, notamment s'agissant de la facture d'un montant de 405,99 euros pour l'achat d'une climatisation en date du 20 septembre 2014 et ticket de caisse pour des achats chez Castorama pour un montant de 259,89 euros au titre de l'année 2014. Dans ces conditions, M. C n'établit pas que c'est à tort que l'administration fiscale aurait refusé d'admettre les dépenses correspondantes en déduction.  
 En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré :  
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 14. S'agissant des dépenses exposées par l'association Ecole nationale des scaphandriers imposées, à bon droit, entre les mains de M. C en tant que revenus distribués, l'administration fait valoir que l'intéressé n'a pas fait figurer les sommes correspondantes sur ses déclarations de revenus des années 2016 et 2017, alors qu'il avait été averti des risques inhérents à sa fonction lors de l'assemblée générale du 17 décembre 2013 et qu'il ne pouvait ignorer, en sa qualité de dirigeant de fait de l'association, que les dépenses en cause, en raison de leur nature même, avaient été exposées dans son intérêt, et non dans celui de l'association. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré assortissant les rectifications relatives à ces dépenses. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée.  
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B C et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.  
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 M. Patrick Soli, premier conseiller, 
 Mme Kolf, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. Kolf 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-Aubert 
 La greffière, 
                 signé 
 C. Albu 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière,