TA59 · 7ème chambre — 15 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 17 avril 2020, la société par actions simplifiée (SAS) Wollux Diffusion, représentée par Me Roumazeille, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014, des pénalités correspondantes ainsi que de l'amende fiscale prévue par l'article 1788 A-1 du code général des impôts appliquée pour défaut de présentation des déclarations européenne des services (DES) au cours de l'exercice 2014 ;   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 700 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 S'agissant de l'irrégularité de la procédure d'imposition : 
 - l'administration fiscale lui a envoyé directement plusieurs de ses décisions (réponse du supérieur hiérarchique du 21 septembre 2017, avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord, avis de mise en recouvrement du 28 février 2019, décision de rejet du 19 février 2020), sans en informer son avocat, alors qu'une élection de domicile auprès dudit avocat avait été faite lors du rendez-vous avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, en méconnaissance des droits de la défense, du principe du contradictoire, du droit à un procès équitable garanti par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle n'a pas pu bénéficier de la garantie que constitue la possibilité d'avoir recours à l'interlocuteur. 
 S'agissant du mal-fondé des impositions : 
 - elle n'a pas procédé à un acte anormal de gestion dès lors qu'elle n'a pas cédé sa clientèle à la société Wollux ; 
 - l'administration fiscale a procédé à une valorisation excessive de sa clientèle ; 
 - l'administration fiscale a procédé à une réévaluation erronée de la facturation des commissions, dès lors que le taux de commission résultant de la méthode retenue par l'administration ne prend pas en compte les spécificités de l'activité de la société Wollux Diffusion. 
 S'agissant des amendes et des pénalités :  
 - les majorations de 40 % auxquelles a procédé l'administration sont infondées dès lors que l'existence d'un manquement délibéré n'est pas établie, tant sur la cession de clientèle que sur l'insuffisance des commissions ; 
 - l'application des amendes prévues à l'article 1788 A-1 du code général des impôts n'est pas fondée dès lors que la société Wollux a régulièrement auto-liquidé la TVA sur ces prestations et les a déclarées sur ses propres déclarations de TVA, que la société Wollux Diffusion a régularisé les déclarations d'échanges de services à compter de 2015, et alors en outre qu'il n'existe pas d'harmonisation européenne au niveau des modalités pratiques de déclarations. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 juillet 2020, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Wollux Diffusion ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions à fin de transaction gracieuse présentées par la société requérante sont irrecevables en l'absence de décision de l'administration fiscale consécutive à une demande de transaction préalablement formée devant elle.  
 Un mémoire reçu le 28 juillet 2023 a été présenté par la société Wollux Diffusion en réponse au moyen d'ordre public, par lequel elle fait valoir que sa requête n'est pas de nature gracieuse. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Barre, 
 - et les conclusions de Mme Dang, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée Wollux Diffusion, créée en 1989, exerce une activité de négoce de produits textiles destinés à la communication (banderoles, drapeaux, etc). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 12 avril 2016 au 13 mars 2017 pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Des redressements ont été notifiés à la société en matière d'impôt sur les sociétés, par deux propositions de rectification, respectivement, du 16 décembre 2016 pour l'exercice clos le 31 décembre 2013, et du 3 avril 2017 pour l'exercice clos le 31 décembre 2014. Dans ses réponses aux observations du 3 avril et du 6 juillet 2017, l'administration fiscale a, respectivement, maintenu partiellement les rectifications proposées s'agissant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2013 et a maintenu en totalité les rectifications proposées s'agissant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2014 et de l'amende prévue à l'article 1788 A-1 du code général des impôts. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord a été saisie à la demande de la société Wollux Diffusion. Le 10 décembre 2018, la commission a rendu un avis favorable aux rectifications notifiées par l'administration. Par un avis de mise en recouvrement du 28 février 2019, les impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mises en recouvrement. Par une réclamation du 16 mars 2019, la société Wollux Diffusion a contesté ces impositions. A la suite d'une demande d'entretien avec l'interlocuteur, l'administration a procédé au dégrèvement technique de l'intégralité des impositions mises à la charge de la société. Et, par un avis de mise en recouvrement du 15 juillet 2019, ces impositions ont à nouveau été mises en recouvrement. Le 3 septembre 2019, la société a présenté une nouvelle réclamation. Elle a donné lieu à une décision explicite de rejet le 19 février 2020. La société Wollux Diffusion demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014 ainsi que de l'amende fiscale prévue par l'article 1788 A-1 du code général des impôts appliquée pour défaut de présentation des déclarations européenne de services (DES) au cours de l'exercice 2014. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
    2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 
    3. Il y a lieu, pour l'application de ces dispositions, de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. 
    4. Toutefois, d'une part, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Dans ce cas, l'administration n'entache pas la procédure d'imposition d'irrégularité en notifiant l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d'accepter ou de refuser tout redressement. 
    5. D'autre part, même lorsqu'il y a lieu de considérer que le contribuable a élu domicile auprès d'un mandataire et qu'il en a informé l'administration, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés. 
    6. En l'espèce, si la société soutient qu'elle avait confié la défense de ses intérêts à Me Roumazeille et que ce dernier, en sa qualité d'avocat, n'avait pas à justifier d'un mandat pour que lui soit communiqué l'intégralité des pièces de la procédure, ni le mandat oral qui aurait été donné à ce dernier, ni celui dont Me Roumazeille est présumé être titulaire en raison de sa qualité d'avocat, ne pouvaient, en l'absence de mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, emporter élection de domicile. Au demeurant, il résulte de l'instruction que les diverses pièces de la procédure de redressement adressées par l'administration à la société requérante, notamment la réponse du supérieur hiérarchique du 21 septembre 2017, l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord, l'avis de mise en recouvrement du 28 février 2019, ont effectivement été retirées par la société. Dans ces conditions, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en notifiant directement l'ensemble des actes de cette procédure à la société requérante. 
 7. En deuxième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " Les décisions de l'administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif. ". Aux termes de l'article R. 431-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'une partie est représentée devant le tribunal administratif par un des mandataires mentionnés à l'article R. 431-2, les actes de procédure, à l'exception de la notification de la décision prévue aux articles R. 751-3 et suivants, ne sont accomplis qu'à l'égard de ce mandataire. ". Aux termes de l'article R. 751-3 du même code : " Sauf disposition contraire, les décisions sont notifiées le même jour à toutes les parties en cause et adressées à leur domicile réel, () ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que le délai de recours devant le tribunal administratif ne court qu'à compter du jour où la décision de l'administration statuant sur la réclamation du contribuable a été notifiée au contribuable lui-même, à son domicile réel, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire au nombre de ceux mentionnés à l'article R. 431-2 du code de justice administrative. Il s'en déduit que la notification du rejet de la réclamation au seul contribuable n'a aucune incidence sur la régularité de la procédure mais permet, contrairement à la notification au seul mandataire, de faire courir le délai de recours contentieux. Le moyen ne peut donc qu'être écarté. 
 9. En troisième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". Elle précise qu'en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal ". Elle énonce ensuite : " Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". 
 10. La garantie attachée à la faculté de faire appel à l'interlocuteur départemental, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié rendue opposable à compter du 1er avril 1988 par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être mise en œuvre qu'avant la décision d'imposition, c'est-à-dire la date de mise en recouvrement. 
 11. En l'espèce, si la société Wollux Diffusion soutient qu'elle avait, préalablement à la mise en recouvrement des impositions en litige, demandé verbalement la saisine de l'interlocuteur, elle ne produit aucun document de nature à en établir la réalité. En outre, si elle soutient que son avocat n'a pu réitérer cette demande à la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord, dans la mesure où cet avis a été notifié à la seule société requérante, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que cette circonstance ne procède pas d'une irrégularité de procédure. La demande de saisine de l'interlocuteur, présentée le 18 mars 2019, postérieurement à l'avis de mise en recouvrement du 28 février 2019, était donc tardive, sans que la société n'établisse que ce retard résulterait du fait de l'administration. La société n'a dès lors pas été privée de cette garantie par l'administration.   
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 12. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". Aux termes de l'article 57 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités () ". Ces dernières dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France au profit de ces dernières, qui ne peut être utilement combattue par les entreprises imposables en France qu'à charge, pour elles, d'apporter la preuve que les avantages qu'elles ont consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à leur propre exploitation. 
 13. D'une part, il résulte de l'instruction que la société Wollux Diffusion, créée en 1989 et filiale à 100 % de la société belge Wollux Finance, a exercé jusqu'au 1er novembre 2013 une activité de distribution sur le territoire français des produits textiles de communication (drapeaux, bannières, banderoles) acquis auprès des sociétés du groupe Wollux en Belgique. A compter du 1er novembre 2013, la société Wollux Diffusion, en vertu d'un contrat d'agence commerciale signé le 15 octobre 2013 avec la société de droit belge Wollux, détenue à 99,86 % par la société Wollux Finance, a assuré la représentation et la commercialisation de ces mêmes produits pour le compte de la société Wollux, en qualité d'agent commercial. Figure en annexe du contrat une liste de 4 000 noms de clients situés sur le territoire français auxquels la société Wollux Diffusion facturait jusqu'au 31 octobre 2013 la vente des produits achetés auprès des sociétés belges du groupe Wollux, sans qu'aucune cession de clientèle ne soit constatée entre la société Wollux Diffusion et la société Wollux dans ce document. Si la société Wollux Diffusion se prévaut de ce qu'elle a bénéficié, lors de sa création, de la clientèle française de sa société mère, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la société Wollux Diffusion a développé cette clientèle, multipliant son chiffre d'affaires par quarante, en mobilisant des représentants de commerce qu'elle employait à titre personnel et à qui elle distribuait des bonus dépendant des nouveaux clients recrutés par chacun d'entre eux. Dans ces conditions, il doit être considéré que l'administration fiscale établit que la transformation de la société Wollux Diffusion de distributeur exclusif en simple agent commercial de la société belge Wollux a révélé un transfert de clientèle à titre gratuit, sans aucune contrepartie, au bénéfice de cette dernière, constitutif d'un acte anormal de gestion. 
  14. D'autre part, la société requérante soutient, à titre subsidiaire, que l'administration a procédé à une valorisation excessive de cette clientèle, ne tenant pas compte des modalités particulières de fonctionnement de l'intéressée, notamment la circonstance que cette clientèle n'avait de réel intérêt que pour les entreprises du groupe Wollux. Toutefois, il résulte de l'instruction que les services fiscaux ont retenu la méthode d'évaluation la plus favorable à la société Wollux Diffusion, en calculant la valeur de sa clientèle à partir du bénéfice de la société et non de son chiffre d'affaires pour tenir compte de ces particularités. Par suite, le moyen doit être écarté. 
  15. En second lieu, la société requérante fait valoir que le montant des commissions qu'elle a facturé, s'agissant de l'exercice clos le 31 décembre 2014, à la société Wollux, n'était pas sous-évalué, dès lors qu'il représentait 4,7 % de son chiffre d'affaires, ce qui est le taux moyen constaté dans le groupe. Toutefois, l'administration fiscale démontre qu'en appliquant la méthode de calcul du montant des commissions retenue par la contribuable, qui consiste notamment à ne pas prendre en compte au titre des charges les facturations internes du groupe Wollux, le résultat d'exploitation de la société requérante au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 aurait été artificiellement déficitaire en l'absence des produits non-récurrents dont elle a bénéficié au titre de cet exercice (régularisation de comptes client et indemnités d'assurance-crédit). Ainsi, l'administration établit que l'exclusion, pour le calcul du montant des commissions, des facturations internes du groupe Wollux, ne permet pas à la société Wollux Diffusion d'assurer une rémunération raisonnable de son activité d'agent commercial et qu'elle est, dès lors, en l'absence de respect de l'intérêt de l'exploitation commerciale de ladite société, constitutive d'un acte anormal de gestion. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 16. En premier lieu, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle doit être déchargée des pénalités par voie de conséquence de la décharge des impositions contestées. 
 17. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 18. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 19. Il résulte de l'instruction qu'en procédant à un transfert de clientèle au profit de la société belge Wollux, sans contrepartie, et en sous évaluant les commissions qu'elle facturait à cette même société, par le choix de la non-prise en compte des facturations internes du groupe Wollux, la société requérante ne pouvait ignorer, compte tenu de ses liens avec la société Wollux et de leur dépendance commune avec la société mère (société Wollux Finance), qu'elle procédait à un transfert de bénéfices destiné à minorer son résultat imposable. Cette circonstance traduit une intention délibérée, de la part de la société Wollux Diffusion, d'éluder une partie de l'impôt. L'administration doit, dès lors, être regardée comme ayant apporté la preuve du manquement délibéré de la société à ses obligations fiscales et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts pour les deux exercices en litige.  
 En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1788 A-1 du code général des impôts : 
 20.  Aux termes de l'article 1788 A-1 du code général des impôts : " 1. Entraîne l'application d'une amende de 750 € : a. Le défaut de production dans les délais des déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C () ". Aux termes de l'article 289 B du même code :  " I.- Tout assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée doit déposer, dans un délai et selon des modalités fixés par décret, un état récapitulatif des clients, avec leur numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, auxquels il a livré des biens dans les conditions prévues au I de l'article 262 ter ou auxquels des biens sont destinés dans les conditions prévues au III bis de l'article 256 et un état récapitulatif des clients auxquels il a fourni des services pour lesquels le preneur est redevable de la taxe dans un autre Etat membre de l'Union européenne en application de l'article 196 de la directive 2006/112/ CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ". 
 21. Constatant le défaut de production de huit déclarations européennes de services (DES) au cours de l'exercice 2014, l'administration a appliqué une amende de 6 000 euros en application des dispositions précitées. En se bornant à faire valoir que la société Wollux a auto-liquidé la TVA sur ces prestations et les a déclarées sur ses propres déclarations de TVA, que la société Wollux Diffusion a régularisé les déclarations d'échanges de services à compter de 2015 et qu'il n'existerait pas d'harmonisation européenne au niveau des modalités pratiques de déclarations, la société requérante, qui ne saurait utilement soutenir que cette amende aurait dû faire l'objet d'une transaction, ne conteste pas sérieusement le bien-fondé et le montant de l'amende infligée.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Wollux Diffusion au titre des frais exposés par elle et non-compris dans les dépens. 
                                       D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Wollux Diffusion est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Wollux Diffusion et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord .  
 Délibéré après l'audience du 1er septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Paganel, président, 
 Mme Guyard, première conseillère,  
 Mme Barre, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 septembre 2023.   
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. BARRE 
 Le président, 
 Signé 
 M. PAGANEL             La greffière, 
                                                           Signé 
    N. PAULET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
                    Pour expédition conforme, 
 Le greffier,