TA30 · 3ème chambre — 16 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 20 octobre 2020, M. et Mme A B, représentés par Me Gasquet, demandent au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 et qui restent en litige à la suite des dégrèvements partiels prononcés par l'administration le 7 novembre 2017, soit la somme de 41 416 euros,  
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la motivation en droit de la proposition de rectification est absente, dès lors que ce n'est que dans la réponse aux observations du contribuable que l'article 31 du CGI est cité ; 
 - la réponse aux observations du contribuable ne répond pas à certaines de leurs observations ; 
 - les frais de déplacement vers Paris et les frais de double résidence, à savoir la location d'un appartement dans cette ville qu'ils ont exposé sont déductibles ; en effet, la fixation du domicile fiscal à La Tour d'Aigues ne relève pas de convenances personnelles et résulte d'une contrainte professionnelle ; l'activité de M. A B pouvait, pour partie, être exercée à son domicile, d'une part, et d'autre part, cette activité comportait un nombre important de clients dans le sud de la France ; ils sont par suite fondés à obtenir la décharge des sommes litigieuses sur le fondement de l'article 83,3° du CGI et de la doctrine administrative, dont l'opposabilité est demandée sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF ; 
 - les dépenses exposées pour la détermination de leurs revenus fonciers sont déductibles, dès lors qu'elles concernent des biens loués et que l'administration n'a jamais démontré le contraire ; ils ont produit à cet égard toutes les factures relatives aux dépenses qu'ils ont exposées et effectivement payées l'année de leur déduction, les explications permettant de comprendre la clé de répartition qu'ils ont retenue entre les dépenses profitant aux locaux loués et à leurs occupants, et celles dont ils pouvaient bénéficier à titre personnel, ainsi que des photographies des lieux permettant de comprendre la configuration des lieux. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 février 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D C ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces suivi d'une proposition de rectification du 16 septembre 2016, par laquelle le Pôle Contrôle Revenus Patrimoine (PCRP) du Vaucluse a notifié au couple des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre des années 2013, 2014 et 2015. Par lettre du 20 novembre 2016 reçue le 23  novembre suivant, M. et Mme B ont contesté les rehaussements, qui ont été maintenus dans la réponse aux observations du contribuable en date du 17 janvier 2017. Par une réclamation datée du 23 février 2018, faisant suite à l'acceptation partielle d'une première réclamation, M. et Mme B ont contesté les impositions supplémentaires susvisées en matière d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux. Une décision de rejet a été rendue par le service le 4 septembre 2020. Par leur requête, M. et Mme B demandent la décharge en droits et pénalités des impositions contestées.   
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du LPF : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il ne résulte pas de ces dispositions que l'administration soit tenue en toute circonstance, sous peine d'irrégularité, de mentionner dans la proposition de rectification les articles du CGI dont il est fait application. CE 27 mars 2009 n° 294968, 9e et 10e s.-s., SARL Avignonnaise d'Hôtellerie. 
 3. Il résulte de l'instruction, notamment de l'examen de la proposition de rectification adressée le 20 novembre 2016 à M. et Mme B, que la rectification proposée au titre des revenus fonciers figurait sous le titre : Revenus Fonciers (Art. 29 et suivants du code général des impôts). Ce même document rappelait en pages 16 et 17 que la demande de renseignements du 1er août 2016 invitait les intéressés à produire les justificatifs des sommes portées en déduction ligne 224 des déclarations de revenus fonciers souscrites, que la ligne 224 se rapportait aux dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration, que le service avait procédé à une fine analyse des documents produits, que l'ensemble (2013) ou la plupart (2014 et 2015) des documents produits ne se rapportait qu'à des acquisitions de biens sans fourniture de main d'œuvre, et qu'il n'était donc pas établi de manière probante que les dépenses engagées se rapportent sans équivoque à des locaux donnés en location. Par suite, la proposition de rectification indiquait clairement le motif conduisant le service à ne pas retenir la plus grande partie des dépenses portées en déduction, dès lors qu'il n'était ni établi ni corroboré par les documents produits que les dépenses engagées présentaient un caractère déductible de ces dernières en se rapportant sans équivoque à des locaux donnés en location. Par conséquent, la seule absence de mention de l'article 31 du Code général des impôts n'empêchait pas les requérants d'engager une discussion utile avec le service sur ce chef de rehaussement. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l'insuffisante motivation des rappels sur ce point doit être écarté. 
 4. M. et Mme B soutiennent s'être expliqués, dans leur réponse à la proposition de rectification, sur la clé de répartition qu'ils avaient retenue, et qu'ils étaient en droit d'attendre une réponse sur le fait qu'ils affectaient leurs dépenses d'entretien de la propriété à raison de 70 % pour l'activité locative et 30 % au titre de la résidence principale. Toutefois, l'administration a pu légalement se référer aux motifs de la proposition de rectification initiale pour répondre aux observations de M. et Mme B en observant qu'ils n'apportaient pas de justificatifs supplémentaires permettant de rattacher les dépenses engagées aux immeubles loués et par suite d'admettre en déduction les sommes en litige. Le moyen tiré d'une insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable doit par conséquent être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne les dépenses rejetées en matière de revenus fonciers  
 5. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes du I de l'article 31 du même code : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien () ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Aux termes du II de l'article 15 dudit code : " II. - Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Par conséquent, les contribuables bénéficiaires de l'exonération édictée par ces dernières dispositions ne sont pas autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements. 
 6. Il résulte de ces dispositions que les dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration effectuées par un propriétaire et correspondant à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles du revenu foncier de ce dernier s'ils ont été effectivement supportés par lui, s'il justifie les avoir payés au cours de l'année d'imposition considérée et s'ils portent sur des travaux entrepris dans un immeuble productif de revenus fonciers. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible des charges en produisant toutes pièces justificatives et tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 
 7. Dans la présente affaire, il résulte de l'instruction que les époux B sont propriétaires d'un ensemble immobilier sis à La Tour d'Aigues d'une superficie de 5,5 hectares, comprenant en premier lieu une maison d'environ 500 m² étant, pour partie, leur résidence principale et, pour partie, affectée à une activité locative, à savoir d'une part, une location d'environ 60 m² située à l'intérieur de la maison, mais avec une entrée indépendante et d'autre part, une location de 140 m² au premier étage de la maison avec une entrée indépendante de l'extérieur et en second lieu, une maison indépendante de 70 m² destinée à la location. La propriété est également dotée d'une pelouse d'environ 1 hectare et d'une piscine utilisée par les requérants et leurs locataires. Au titre des années 2013 à 2015, les époux B ont exposé un certain nombre de dépenses visant à l'amélioration et l'entretien de ces biens, dépenses qu'ils ont déduites des revenus fonciers procurés par les locations sur le fondement de l'article 31 du CGI. Invités par le service à justifier des sommes portées en déduction sur leurs déclarations de revenus fonciers, les époux B ont produit les factures relatives aux dépenses qu'ils avaient exposées au titre des années 2013, 2014 et 2015. Le service a rejeté, à l'exception de trois factures établies en 2014 par l'entreprise Julve pour un montant respectif de 770 euros, 495 euros et 1 276 euros, la totalité des sommes portées en déduction. Le service, relevant que l'ensemble des documents produits ne se rapportait qu'à des acquisitions de biens sans fourniture de main d'œuvre, a considéré qu'il n'était pas établi de manière probante que les dépenses engagées se rapportent sans équivoque à des locaux donnés en location. De leur côté, M. et Mme B ont affecté leurs dépenses d'entretien de la propriété sur le fondement d'une clé de répartition à raison de 70 % pour leur activité locative et 30 % pour leur résidence principale. 
 8. Tout d'abord, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la superficie affectée à la location s'établit à 270 m² (60 + 140 + 70) tandis que celle affectée à la résidence principale des requérants s'établit à 300 m² (500 - 60 - 140), soit 47% des surfaces affectées à l'activité locative. La clé de répartition alléguée par les requérants n'est pour sa part assortie d'aucune explication permettant sa prise en compte. Ensuite, s'agissant de l'année 2014, la prise en considération par le service des factures Julve citées au point 7 prive d'objet les moyens y afférant, qui doivent par suite être écartés. En revanche, les factures Julve établies le 12 avril 2014 pour un montant de 803 euros, concernant le remplacement d'une pompe de vidange en sortie de fosse septique, le 4 avril 2014 pour un montant de 1 219,60 euros, concernant la " pose et le raccordement d'un coffret électrique pour l'arrosage automatique " et divers équipements électriques ainsi que la facture B2Tech établies le 1er février 2014 pour un montant de 9 975,90 euros, concernant la " pose de PVC pression raccordement Canal de Provence et la pose de PVC pression nouvelle pelouse " sont présumées avoir été engagées pour l'entretien de l'ensemble de la propriété de M. et Mme B. Par conséquent, et en application de la clé de répartition définie plus haut, les requérants sont fondés à obtenir la déduction à hauteur de 47 % des sommes ainsi engagées pour un total de 11 998,50 euros, soit 5 639,30 euros. Enfin, les dépenses engagées pour la " réparation des murs, enduits et peinture de l'appartement de 135 m²/8 pièces " et mentionnées dans la facture IsoDéco 59 du 31 août 2014 pour un montant de 17 528,50 euros doivent être regardées, au vu des mentions de cette facture, comme déductibles en totalité des revenus fonciers de la même année.  
 9. Les autres factures produites par les époux B au titre des trois années en litige ne comportent aucune mention particulière et ne sont assorties d'aucune explication permettant de présumer soit qu'elles seraient afférentes à des travaux relatifs à l'ensemble de leur propriété et par suite pourraient être déduites sur le fondement d'une clé de répartition des surfaces concernées, soit qu'elles concerneraient directement l'un des logements mis en location. Par conséquent, en l'état des pièces du dossier, c'est à bon droit que le service a refusé leur prise en considération pour la détermination des revenus fonciers des requérants. 
 10. La doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-30 n° 140 du 30 juillet 2013, qui prévoit que " lorsque les travaux sont réalisés par le propriétaire lui-même seul le prix d'achat des matériaux est déductible. Le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte ", ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ont droit à la déduction d'une somme supplémentaire de 23 167,80 euros (5 639,30 + 17 528,50) au titre de leurs revenus fonciers de l'année 2014. 
 En ce qui concerne les frais réels et de double résidence : 
 12. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, () elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du livre des procédures fiscales. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle. Revêtent, notamment, le caractère de frais professionnels, déductibles en vertu de ces dispositions, les dépenses qu'un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière. 
 13. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2013, Mme B a opté pour la déduction de ses frais professionnels réels en portant sur la déclaration 2042 souscrite par le foyer fiscal, la somme de 15 000 euros correspondant à des frais de déplacement vers Paris et des frais de double résidence, correspondant à la location d'un appartement dans cette ville. À l'issue de son contrôle, le service a remis en cause la déduction des frais ainsi pratiquée en considérant que les époux B avaient, pour des raisons de pure convenance personnelle, choisi de se domicilier dans le Vaucluse à La Tour d'Aigues, alors même que le centre de leurs intérêts, notamment professionnels, était situé à Paris. En particulier, il s'est fondé sur le fait que Mme B avait, en date du 26 avril 2013, souscrit à une augmentation de capital de la SAS Melberries dont le siège était à Paris et, concomitamment, avait été nommée directrice générale de cette société alors que, de son côté, son mari était directeur général de la société Scott Mac Pherson (SMP) dont le siège était également à Paris. 
 14. Pour contester le rappel dont ils ont fait l'objet à ce titre, les requérants soutiennent d'une part, que les fonctions exercées par M. B ne nécessitaient pas une présence constante à Paris dans les locaux de la société dont l'activité dite de " chasseur de têtes ", qui ne nécessitait aucune présence physique à Paris, était essentiellement exercée en télétravail depuis son domicile par téléphone et via internet et d'autre part que la société avait, en 2013, un nombre important de clients dont le siège social est situé dans le Sud de la France. Les requérants en concluent que si le centre des intérêts professionnels de Mme B peut être fixé à Paris, il n'en va pas de même de celui de son mari, qui avait en charge le développement des clients de la société SMP dans le Sud de la France, lieu où est situé le domicile commun. 
 15. Toutefois, dès lors que les employeurs des deux époux ont leur siège en région parisienne et que M. B ne fait pas état de circonstances l'empêchant d'y exercer son activité, même si celle-ci était également possible depuis son domicile, la double résidence dont se prévalent les requérants doit être regardée comme résultant d'un choix dicté par des convenances personnelles et non des circonstances particulières. Dès lors, les frais exposés pour les déplacements de Mme B ne présentent pas le caractère de frais professionnels déductibles de ses revenus pour leur montant réel, en application des dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts.  
 16. La doctrine administrative référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30- 20 n° 90, du 12 septembre 2012), relative à la déduction des frais de trajet domicile-travail pour des distances supérieures à 40 km, ne s'applique aux frais de double résidence et ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 17. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé à l'intéressé la déduction de ces frais sur le fondement de l'article 83 du code général des impôts pour y substituer la déduction forfaitaire de 10 % fixée par ces dispositions. 
 18. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 à hauteur de la prise en compte d'une somme supplémentaire de 23 167,80 euros au titre de leurs revenus fonciers de l'année 2014. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 2 décembre, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 Mme Bertrand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 P. C        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2003141