TA93 · 10ème chambre — 21 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 mars 2020, 18 novembre 2020 et 11 mai 2022, M. B C, représenté par Me Blanquart, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts, de la taxe prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts et du prélèvement de solidarité, mis à sa charge au titre d'une cession de parts sociales intervenue le 27 août 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la distinction opérée par les articles 244 bis A et 164 B du code général des impôts entre les biens immobiliers et droits portant sur ces biens et les titres de sociétés à prépondérance immobilière permet de qualifier les droits d'usufruit portant sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière comme des biens mobiliers ; ainsi,  la taxation de la plus-value revient à la Belgique en application de l'article 18 de la convention fiscale bilatérale, dès lors qu'il ne s'agit pas d'une cession de biens immobiliers au sens de son article 3 ; en effet, des parts sociales d'une SCI sont des biens mobiliers et non immobiliers ; la plus-value de cession est soumise au régime des plus-values sur cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du code général des  impôts ; dès lors la plus-value n'est imposable qu'en Belgique en application de l'article 18 de la convention fiscale franco-belge ;  
 - le paragraphe 2 du protocole final de la convention fiscale franco-belge ainsi que ses commentaires considèrent que les titres de sociétés à prépondérance immobilière ne sont pas visés par les dispositions de l'article 3 de la convention ; 
 - les parts sociales constituent des biens meubles au regard du droit civil et de la jurisprudence de la Cour de cassation ; 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 septembre 2020 et 25 juillet 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.   
 Elle fait valoir que les biens immobiliers ne doivent pas être définis au regard du droit civil, mais du droit fiscal, qui est autonome ; le Conseil d'Etat, comme le Tribunal administratif de Montreuil et la Cour administrative d'appel de Versailles ont jugé que les plus-values réalisées par des personnes physiques non fiscalement domiciliées en France, lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans des sociétés ou organismes, dont l'actif est principalement constitué de biens ou droits immobiliers, sont des biens immobiliers au sens de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge.  
 Par une ordonnance du 25 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 1er septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu, modifiée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, résidant en Belgique, a cédé l'intégralité des parts sociales détenues en usufruit de la société civile à prépondérance immobilière AIGO LINDO, qui relève de l'article 8 du code général des impôts, pour un prix de 2 638 604 euros le 27 août 2014. Par une proposition de rectification du 31 août 2017, l'administration a soumis cette plus-value au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts, à la taxe prévue à l'article 1609 nonies G du même code ainsi qu'au prélèvement de solidarité prévu au 2° de l'article 1600 - 0 S du code général des impôts alors en vigueur. Ces impositions supplémentaires, d'un montant total, en droits et pénalités, de 405 094 euros, ont été mises en recouvrement le 11 juin 2019. A la suite d'une réclamation tacitement rejetée par le service, M. C demande au Tribunal la décharge de cette même somme. 
 Sur les conclusions à fins de décharge : 
 Au regard du droit interne :  
 2. Aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon le taux fixé au deuxième alinéa du I de l'article 219. ()" ; aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, lorsqu'elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens /  () 3° A des droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège est situé en France et dont l'actif est principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° () ". Il suit de là que l'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale doit ainsi être regardée comme assimilant ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n'est pas fiscalement domiciliée en France. 
 Au regard de la convention fiscale bilatérale susvisée :  
 3. Aux termes de l'article 3 de la convention fiscale bilatérale susvisée : " 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré. / () 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s'appliquent () aux bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers. " Aux termes du paragraphe 1 de l'article 15 de cette convention : " Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat ". Aux termes de l'article 22 de cette convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la Convention ". 
 4. Le paragraphe 2 du protocole final de cette convention stipule : " L'article 15, paragraphe 1, ne s'oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l'article 3 de la Convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divisés. La Belgique pourra toutefois imposer, dans les limites fixées aux articles 15, paragraphes 1 et 2, et 19-A, paragraphe 1, les revenus tirés par des résidents de la Belgique de droits sociaux représentés par des actions ou parts dans lesdites sociétés résidentes de la France ". 
 5. Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l'application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu'il est prévu à l'article 22, de retenir, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la convention. Sont dépourvues d'incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l'article 1655 ter du code général des impôts. 
 6. L'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale doit ainsi être regardée comme assimilant à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n'est pas fiscalement domiciliée en France. 
 7. Dès lors, il ressort des points 3 à 6 que l'opération effectuée par M. C relevait de l'article 3 de la convention fiscale bilatérale. Par suite, dès lors que la plus-value litigieuse n'est imposable qu'en France, en application de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge, l'article 18 prévoyant que les revenus d'un résident ne sont imposables que dans son Etat de résidence, dans la mesure où les articles précédents de la convention n'en disposent pas autrement, n'est pas applicable.  
 8. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. C demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2023. 
   
   
 La rapporteure, 
    
 A.-L. A Le président, 
 B. Auvray  
 Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.