TA31 · 1ère Chambre — 18 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 juillet 2020 et 31 mars 2021, la société civile immobilière (SCI) MK INVEST, représentée par Me Gasquet, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge de la totalité des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est viciée dans la mesure où l'administration ne justifie pas avoir détruit les fichiers des écritures comptables qui lui ont été remis le 1er octobre 2018 ;  
 - l'administration ne pouvait mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire qu'après l'avoir mise en demeure de déposer des déclarations modèle 2065 ; 
 - les opérations réalisées par la société elle-même ne démontrent aucune intention spéculative ni un caractère habituel ;  
 - c'est à tort que l'administration a pris en compte les opérations immobilières de ses deux associés pour apprécier l'intention spéculative et la condition d'habitude ; 
 - la requalification en marchand de bien constitue une source d'insécurité juridique pour elle ;  
 - le produit de la vente du terrain à bâtir, pour un montant de 404 000 euros hors taxe, n'est pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle ne révèle pas l'exercice d'une activité économique et des démarches actives de commercialisation ; 
 - à titre subsidiaire, si le produit de la vente du terrain non bâti est bien soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, alors la base imposable à la taxe ne peut être le prix total, mais la seule marge bénéficiaire ;  
 - la doctrine " Vogel " aurait dû lui être appliquée. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 29 janvier et 31 mai 2021, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés et les conclusions visant la décharge de la somme de 2 475 euros au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée à reverser sur la refacturation des charges sont irrecevables faute de moyens présentées à l'appui de la demande. 
 Par ordonnance du 10 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 31 mars 2022 à 12h00.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI MK INVEST, créée le 1er mars 1999 et qui a pour associés et co-gérants M. E D et M. A D, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité entre le 1er octobre 2018 et le 13 décembre 2018 pour la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018. Elle a également fait l'objet d'un contrôle sur place à la même date et pour la période comprise entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2018 selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration a signifié à la SCI MK INVEST qu'elle exerçait une activité de marchand de biens et qu'à ce titre elle était passible de l'impôt sur le revenu et taxable à la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total en droits et pénalités, sur les années concernées, de 205 370 euros. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par un avis du 14 juin 2019. La réclamation présentée par la société requérante le 19 juillet 2019 a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 25 mai 2020. La société MK Invest demande la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle été assujettie.  
 Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés au titre de l'activité de marchand de biens : 
 2. En premier lieu, le 2 de l'article 206 du code général des impôts, définissant le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, dispose que :  " () les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt () si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () " et aux termes du I de l'article 35 du même code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles () ".   
 3. L'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel. L'intention spéculative susceptible de caractériser une activité industrielle et commerciale de marchand de biens, qui ne se présume pas, doit s'apprécier à la date d'acquisition des immeubles. La notion d'habitude s'apprécie en fonction du nombre d'opérations réalisées et de leur fréquence.  A cet égard, la circonstance qu'au cours d'une année aucune opération mentionnée à l'article 35 du code général des impôts n'ait été réalisée par une société civile ne suffit pas, à elle seule, à écarter l'application de ces dispositions pour cette année. Par ailleurs, pour apprécier la notion d'habitude, le service peut prendre en considération les activités parallèles de l'associé. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SCI MK INVEST a procédé à des opérations d'achats et de revente de manière régulière depuis sa création. Ainsi, le 11 mars 2005, la société requérante a acquis un appartement à Toulouse pour 16 800 euros qu'elle a revendu, le 15 mai 2006, pour une somme de 80 000 euros. Le 21 juin 2015, elle a acquis une maison sur un terrain de 1 629 m2 située sur la commune de Seysses pour un montant de 180 000 euros. Elle a fait construire, sur le terrain, deux maisons individuelles et créé trois nouvelles parcelles. Le 27 juin 2006, une première maison a été vendue pour 150 000 euros, le 12 février 2006 une parcelle a été vendue pour 73 000 euros et une dernière parcelle a été vendue, le 25 août 2008, pour un montant de 91 000 euros. Le 27 avril 2006, la requérante a fait l'acquisition d'une maison et de ses dépendances situées à Seysses (Haute-Garonne), sur un terrain de 5 380 m2. Après une division parcellaire et la création de trois lots, le tout a été revendu successivement le 12 avril 2007 pour 128 000 euros, le 23 mai 2007 pour 182 000 euros et le 10 août 2007 pour 200 000 euros. Enfin, la SCI MK INVEST a acheté, le 31 janvier 2008, une parcelle de 5 380 m2 pour une somme de 394 000 euros. Après une division parcellaire et différents travaux, une maison de 76 m2 a été vendue sur un terrain de 1 000 m2 pour 172 000 euros le 16 juin 2011. Après cette première vente, sept déclarations d'aliéner ont suivi avant que, le 29 avril 2016, la parcelle ait été vendue, sous la forme d'un terrain à bâtir, pour une somme de 404 000 euros hors taxe. Outre ces opérations effectuées par la SCI MK INVEST, les associés ont également réalisé des opérations immobilières en leur nom propre. A ce titre, le service a relevé au moins quatre acquisitions et six ventes entre 2004 et 2018. 
 5. D'une part, eu égard tant au nombre d'opérations ainsi réalisées par la SCI MK INVEST qu'à la brièveté du délai séparant l'acquisition des biens immobiliers et le lancement des diverses opérations de construction, de division parcellaires ou de cession, la société doit être regardée comme ayant eu, lors de son acquisition, l'intention de revendre les biens considérés. Si la requérante se prévaut du délai séparant l'achat de ce bien de la revente des lots, il résulte de l'instruction que ce délai est uniquement lié au temps nécessaire aux opérations de division, à l'obtention des autorisations de construire et à la réalisation des travaux ou aux conditions économiques d'exercice de leur activité qui implique de déterminer le moment de l'acquisition de l'achat ou de la revente en fonction des opportunités du marché liées à la fois au contexte national, mais également aux circonstances locales spécifiques. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la requérante, le service a la faculté de prendre en compte des opérations qui ont eu lieu pendant des années prescrites. Enfin, la requérante se prévaut de ce qu'elle a également pour objet une activité locative. Toutefois, si les pièces produites au dossier démontrent bien qu'une part de l'activité de la SCI MK INVEST et de ses deux associés est constituée par la gestion locative de biens immobiliers, cet élément n'est pas de nature à remettre en cause leur intention spéculative pour une partie des biens immobiliers dont ils sont propriétaires. 
 6. D'autre part, compte tenu du nombre d'opérations réalisées par la SCI MK INVEST et par ses deux associés depuis sa création, en 1999, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère habituel de cette activité. 
 7. Il résulte de ce qui précède que, l'activité de la SCI MK INVEST répondant à un objet commercial de marchand de biens, l'administration fiscale a pu estimer à bon droit que ses résultats entraient dans le champ d'application du I de l'article 35 et du 2 de l'article 206 du code général des impôts. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, pour fonder les impositions en litige, l'administration a estimé qu'elle était passible de l'impôt sur les sociétés. 
 8. En second lieu, la société requérante ne saurait utilement soutenir que le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés méconnaît par lui-même le principe de sécurité juridique qui, par ailleurs, est garanti par l'existence d'un délai de reprise de trois ans prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 Sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :  
 9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens () effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". L'article 257 du code général des impôts prévoit que : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () / 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-3 du code de l'urbanisme ; () ". 
 10. Pour l'application de ces dispositions, la livraison, par une personne physique ou une personne morale, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle procède, non de la simple gestion d'un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu'elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique. Tel est notamment le cas lorsque cette livraison est faite par un contribuable qui se livre habituellement à l'activité de marchand de biens, sauf pour l'intéressé à établir soit que les immeubles qu'il a vendus ont été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux et, de ce fait, que leur vente relève de la simple gestion de son patrimoine personnel, soit que les immeubles en cause constituaient sa résidence principale. 
 11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5, 6 et 7 que la SCI MK INVEST exerce l'activité de marchand de biens depuis sa création en 1999. En outre, il résulte de l'instruction qu'entre les 31 janvier 2008 et 29 avril 2016, le terrain situé au 57 Chemin Hauptoul à Cugnaux (Haute-Garonne) a fait l'objet d'une division parcellaire, de différents travaux sur une des deux maisons qui y sont construites, d'une première vente circonscrite à une maison et une parcelle de 1 000 m2 puis de sept déclarations d'intention d'aliéner successives au profit de sociétés tierces  Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que le bien en cause ne relevait pas de la simple gestion d'un patrimoine privé et révélait des démarches actives de commercialisation et qu'elle a en conséquence soumis le produit de la vente de 3 529 m2 de terrain à bâtir à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur la régularité procédure d'imposition de la société MK Invest :   
 12. En premier lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ". 
 13. Les dispositions précitées font obligation à l'administration fiscale de détruire les copies des fichiers d'écritures comptables avant la mise en recouvrement des impositions. Ces dispositions sont destinées à garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'omission de destruction des copies des fichiers est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est en revanche sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. 
 14. La société requérante soutient que l'administration n'apporte pas la preuve de cette destruction et que par suite elle aurait vicié la procédure d'imposition. Toutefois, d'une part, la suppression complète d'un fichier ne laisse en principe aucune trace et aucun moyen technique n'est prévu pour permettre au contribuable de vérifier que la suppression a bien été effectuée. D'autre part, comme le rappelle l'administration en défense, aucune disposition légale ou règlementaire n'oblige le service vérificateur à justifier de la bonne exécution de cette obligation de destruction. Enfin, et en tout état de cause, ainsi qu'il a été exposé au point 13, l'omission de destruction des copies des fichiers est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent mais est sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'absence de preuve de la destruction des fichiers d'écritures comptables a vicié la procédure. 
 15. En second lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; () ". Par ailleurs, aux termes des dispositions de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Il résulte de ces dispositions que l'absence d'envoi de mise en demeure au contribuable d'utiliser le bon modèle de déclaration a pour seul effet de rendre impossible le recours à la procédure d'imposition d'office. Par suite, le moyen tiré de l'impossibilité pour le service de recourir à la procédure de rectification contradictoire ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :  
 16. En premier lieu, aux termes de l'article 268 du code général des impôts, : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1°  D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2°  D'autre part, selon le cas : / a. soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble () ". L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. " 
 17. Il résulte de l'article 268 précité, lu à la lumière des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 dont il a pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il prévoit s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration a retenu à tort le critère de l'identité de qualification juridique pour l'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. 
 18. D'une part, il n'est pas contesté que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernent la vente, après division parcellaire des ensembles immobiliers achetés, d'un terrain à bâtir qui, lors de son acquisition, avait le caractère d'un terrain bâti. Par suite, en l'absence d'identité juridique entre le bien acheté et les biens revendus, l'administration était fondée à refuser à la SCI MK INVEST le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour ces cessions. 
 19. D'autre part, la circonstance que la doctrine exposée dans la réponse ministérielle n° 4171 faite au député Vogel le 17 mai 2018, en tout état de cause postérieure au fait générateur de l'imposition en litige, s'est assouplie, dès lors que l'administration n'exige plus, pour la mise en œuvre de la taxation sur la marge, que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques, est sans incidence sur l'application de la loi fiscale dès lors que, dans le cas d'un terrain à bâtir qui n'a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, les dispositions de l'article 268 du code général des impôts imposent que la condition d'identité juridique soit respectée afin que les ventes puissent bénéficier du régime de la marge. 
 20. Il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est à bon droit que l'administration a considéré que le terrain à bâtir cédé par la SCI MK INVEST le 29 avril 2016 était taxable sur le prix total de la vente et qu'elle a, en conséquence, rappelé la somme de 22 220 euros. 
 21. En deuxième lieu, la requérante ne développe aucun moyen tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été soumis au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018. Par suite, ses conclusions à ce titre doivent être rejetées. 
 22. En troisième et dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 10, 11 et 12 de ce jugement que c'est à bon droit que l'administration fiscale a notifié à la SCI MK INVEST des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2016, 2017 et 2018 pour des frais et taxes refacturés à ses locataires professionnels et pour la vente d'un terrain à bâtir situé 57 chemin Hautpoul à Cugnaux. Le service était, dès lors, fondé à estimer que cette société avait réalisé un " profit sur le Trésor " d'un montant égal à la taxe normalement due. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que la société MK INVEST n'est pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie. 
 Sur les frais exposés par les parties à l'occasion du litige :  
 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI MK INVEST est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI MK INVEST et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Truilhé, président, 
 - M. Déderen, premier conseiller,  
 - M. Zabka , conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 N. B 
 Le président, 
 J-C. TRUILHÉ La greffière, 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,