TA80 · 2ème Chambre — 21 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 octobre 2020, 10 mars 2021 et 24 janvier 2022, M. B A demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la réduction en base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants ;  
 2°) d'ordonner le remboursement des sommes versées, assorti des intérêts moratoires.  
 Il soutient que : 
 - les dispositions de l'article 4 du code général des impôts doivent être écartées ;  
 - selon le 2 de l'article 1er de la convention franco-belge du 10 mars 1964, il doit être regardé comme résident de Belgique ; 
 - selon le a) du 2 de l'article 11 de la même convention, les revenus qu'il perçoit à raison de son activité professionnelle, qu'il exerce en Belgique, ne peuvent être imposés en France ; 
 - il est fondé à se prévaloir de l'article 19-B-3 de la même convention, dès lors qu'il est résident belge ; 
 - il est fondé à se prévaloir de la prise de position formelle du service gestionnaire de Senlis en date du 7 janvier 2020 ; 
 - les revenus fonciers, tels que déterminés par le service gestionnaire de Senlis doivent être pris en compte. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 février 2021, 9 décembre 2021 et 11 février 2022, l'administratrice générale en charge de la direction de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens du requérant ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Nour, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Redondo, rapporteure publique. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 7 juillet 2022, a été produite par M. A.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A et son épouse sont les associés d'une société civile immobilière (SCI), propriétaire d'un immeuble situé à Senlis, dans le département de l'Oise. Cette SCI a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014, 2015 et 2016, au terme de laquelle ont été mises à sa charge, par une proposition de rectification du 13 novembre 2017, des rectifications au titre des revenus fonciers de ces trois années. En conséquence de cette vérification, M. A s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 20 novembre 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014, 2015 et 2016.  L'administration, dans sa réponse aux observations de M. A en date du 22 mars 2018, a maintenu les rectifications en litige. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu prononcées à son encontre. 
 Sur le principe de l'imposition en France du requérant : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (). ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire () ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (). ". Il résulte de ces dispositions que pour qu'un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu'il réponde à l'un des trois critères définis par l'article 4 B du code général des impôts précités. 
 4. Il résulte de l'instruction que le requérant, dans ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2014, 2015 et 2016, a mentionné être domicilié en France et était assujetti à la taxe d'habitation concernant le bien constituant son domicile. En outre, il a indiqué sa qualité de résident français dans des déclarations de succession des 27 juillet 2014 et 8 mars 2015.  Les déclarations au titre des mêmes années, par la société civile immobilière dont le requérant et son épouse étaient les associés et leur fille, cogérante, mentionnaient également l'adresse à laquelle le requérant avait déclaré être domicilié. Ces éléments sont donc de nature à établir que son foyer était en France. Les pièces produites par le requérant, consistant en une attestation, en date du 22 novembre 2019, non signée, selon laquelle il louait depuis 2004 un appartement à Bruxelles qu'il occupait avec son épouse et sa fille et la copie du diplôme obtenu par celle-ci au titre de l'année universitaire 2016-2017, sont insuffisantes pour démontrer qu'il résidait en Belgique au titre des années d'imposition en litige, et ce, quand bien même il exerçait son activité professionnelle dans ce pays, ainsi qu'il en ressort de l'attestation de son employeur  selon laquelle il a été expatrié en Belgique du 1er janvier 2001 au 31 août 2017. Ainsi, M. A doit être regardé comme ayant eu son foyer en France et donc son domicile fiscal au cours des années d'imposition en litige au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 1er de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 susvisée : " 1. La présente convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation fiscale de ces Etats. 2. Une personne physique est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation : a. Lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux. b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (). ". 
 6. Les éléments produits par M. A, sont insuffisants, comme exposé au point 4, pour le regarder comme ayant disposé en Belgique d'un foyer permanent au cours des années en litige.  Par suite, le moyen tiré de ce qu'il doit être regardé comme résident belge au sens du 2 de l'article 1er de la convention franco-belge du 10 mars 1964 doit être écarté. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 11 de la convention franco-belge susvisée : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente Convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. / 2. Par dérogation au paragraphe 1 ci-dessus : / a) Les traitements, salaires et autres rémunérations ne peuvent être imposés que dans l'Etat contractant dont le salarié est le résident, lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° le bénéficiaire séjourne temporairement dans l'autre Etat contractant pendant une ou plusieurs périodes n'excédant pas 183 jours au cours de l'année civile ; / 2° sa rémunération pour l'activité exercée pendant ce séjour est supportée par un employeur établi dans le premier Etat ; 3° il n'exerce pas son activité à la charge d'un établissement stable ou d'une installation fixe de l'employeur, situé dans l'autre Etat. () ". 
 8. M. A n'établit pas, par les pièces qu'il produit, avoir séjourné plus de 183 jours en Belgique au titre des années d'imposition litigieuses. Il est en outre salarié d'une société française. Enfin, il ne soutient pas exercer son activité professionnelle à la charge d'un établissement stable ou d'une installation fixe en Belgique. Ainsi, les trois conditions énoncées au a) du 2 de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge sont remplies. Par conséquent, par exception au principe de l'imposition dans le pays d'exercice de l'activité professionnelle énoncé au 1 du même article, les rémunérations perçues par le requérant étaient imposables en France, Etat de sa résidence fiscale, et seulement dans cet Etat, si bien que le moyen du requérant tiré de la méconnaissance de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge doit être écarté. 
 9. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 19 de la convention franco-belge du 10 mars 1964 : " B. En ce qui concerne la France. 3. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts français visés par la présente convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en France en vertu de ladite convention, au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après la législation française. ". Aux termes de la documentation BOI-IR-LIQ-20-30-30 du 12 septembre 2012 : " la règle du taux effectif ne concerne que les contribuables domiciliés en France (ou résidents de France) au sens des conventions internationales ". 
 10. Si M. A soutient qu'il s'est acquitté de son impôt sur le revenu en Belgique, il ne le justifie pas, de sorte que les stipulations précitées, qui ont pour objet d'éviter les doubles impositions, ne lui sont pas applicables. En tout état de cause, dès lors que les revenus du requérant sont imposables en France, il ne peut se prévaloir utilement de l'application des stipulations du B du paragraphe 3 de l'article 19 de ladite convention qui se bornent à indiquer que les impôts français peuvent être calculés, sur les revenus imposables en France, au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après la législation française. 
 11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 10 du présent jugement que le requérant n'est pas fondé à soutenir que les stipulations de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 auraient été méconnues. 
 Sur les rectifications des revenus fonciers du requérant : 
 12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ". 
 13. Les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à une rectification d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive. Par suite, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives. Tel est le cas en l'espèce, s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles a été assujetti M. A, de l'appréciation portée par l'agent du service de Senlis le 7 janvier 2020, dès lors que celle-ci est postérieure à l'imposition primitive concernant son impôt sur le revenu des années 2014 à 2016. 
 14. En second lieu, si le requérant demande la prise en compte des déficits fonciers tels qu'ils ont été calculés par un agent du service de Senlis, il se borne à alléguer que ces calculs ont été effectués par l'administration. Il n'apporte donc pas la preuve qui, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lui incombe, du caractère exagéré des rectifications en litige. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que les bases sur lesquelles les impositions supplémentaires ont été établies doivent être modifiées. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à obtenir la réduction, ni le remboursement, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge. 
 D E C I D E : 
     
     
    Article 1er : La requête de M. A est rejetée.   
     
    Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administratrice générale en charge de la direction de contrôle fiscal Nord.  
     
 Délibéré après l'audience du 7 juillet 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Derlange, président, 
 M. Beaujard, conseiller,  
 Mme Nour, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juillet 2022.   
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. NOUR 
 Le président, 
 Signé 
 S. DERLANGELa greffière, 
 Signé 
 T. PETR 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.