TA45 · 3ème chambre — 27 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 25 septembre 2020, le 22 juillet 2021 et le 8 février 2022, M. et Mme B et C A, représentés par Me Arpaïa, avocate, demandent au tribunal : 
 1°) de leur accorder la décharge ou subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens, ainsi qu'une somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 M. et Mme A soutiennent que : 
 En ce qui concerne les déplacements de M. A :  
 - s'agissant de l'année 2014, le résultat de la société était déficitaire ; l'imposition aurait dû être fondée sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; il appartenait à l'administration de prouver l'appréhension effective des sommes par M. A, ce qu'elle ne fait pas ; la majoration prévue par le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts n'est pas applicable ; 
 - s'agissant de l'année 2015, il appartenait à l'administration de prouver l'appréhension effective des sommes par M. A, dès lors qu'elle n'a pas mis en œuvre la maîtrise de l'affaire dans le cadre de cette rectification ; 
 - en établissant une présomption fondée sur la typologie des charges rejetées ainsi que l'intitulé du compte courant, l'administration a commis une erreur de droit ; elle aurait dû avoir recours à la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts ; 
 En ce qui concerne les comptes courants d'associés débiteurs : 
 - la somme de 170 000 euros correspond à des prêts et apports qu'ils avaient consentis à la SARL GMD ; 
 - le compte courant d'associé débiteur est celui de la SA Berjamin A, personne morale distincte, qui n'est plus associée de la SARL GMD ; l'article 111 a) du code général des impôts n'était donc pas applicable ; 
 - M. A n'est pas le bénéficiaire des avances litigieuses, dès lors que ce n'est pas son compte courant qui a été débité, mais celui de la SA Berjamin A ; 
 - de plus, l'administration n'apporte pas la preuve de la mise à disposition effective des sommes regardées comme distribuées au bénéfice de M. A ; la mise en œuvre de la maîtrise de l'affaire n'aurait pu exonérer l'administration de la preuve de l'appréhension des sommes regardées comme distribuées au titre de l'année 2015 ; l'administration ne démontre pas qu'il existait, entre la société et M. A, une confusion de patrimoines propre à démontrer l'appréhension de biens sociaux par ce dernier ; 
 - l'administration admet que l'opération litigieuse consiste en un jeu d'écriture visant à transférer la somme de 170 000 euros du débit du compte n° 455010000 MD au compte n° 467100000 SA Berjamin A ; elle admet donc qu'il ne s'agit pas d'avances, prêts ou acomptes tel que prévus par l'article 111 a) du code général des impôts ; 
 - le fait que M. A ait été gérant majoritaire et associé, sans salarié, ne permet pas à l'administration d'échapper au recours à la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts ; en établissant une présomption fondée sur la typologie des charges rejetées ainsi que l'intitulé du compte courant, l'administration a commis une erreur de droit ; 
 En ce qui concerne le foyer fiscal redevable des impositions : 
 - dès lors qu'ils sont mariés sous le régime matrimonial de la séparation de biens et qu'ils vivent sous un toit différent depuis 2013, ils auraient dû, de plein droit, faire l'objet d'une imposition séparée en application du a) du 4 de l'article 6 du code général des impôts et toute solidarité fiscale est exclue. 
 Par des mémoires enregistrés le 4 février 2021, le 16 novembre 2021 et le 15 mars 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé et demande au tribunal, s'agissant des rehaussements relatifs aux frais de déplacement, de confirmer le bien-fondé des rectifications sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts pour l'année 2014 et sur le fondement du 1° du 1 du même article pour l'année 2015. Il demande également au tribunal, au cas où il serait fait droit à la demande d'imposition distincte des requérants, d'établir les nouvelles bases d'imposition au nom de chacun des requérants. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Groupe B A (GMD) a pour objet la prise de participation dans les sociétés commerciales ou civiles, la gestion de biens mobiliers ou immobiliers, la fourniture de prestations informatiques, comptables, financières pour ses filiales, engeneering et conseil en climatisation, chauffage et installation sanitaire. Son gérant est M. B A, associé prépondérant de la société, qui exerce par ailleurs une activité individuelle d'expert auprès des tribunaux. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a notifié à la SARL GMD des rehaussements résultant notamment de la réintégration dans ses résultats des exercices 2014 et 2015 de charges correspondant à des frais de déplacement et colloques, ainsi que d'une somme de 170 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé de M. A. Parallèlement, l'administration, par une proposition de rectification du 31 août 2017, a notifié à M. et Mme A des rehaussements de leurs revenus de capitaux mobiliers correspondant aux sommes ainsi réintégrées dans les résultats de la SARL GMD, regardées comme distribuées à M. A en application du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Ces rehaussements, contestés par un courrier du 9 novembre 2017 des contribuables, ont été maintenus par une réponse du 15 décembre 2017, puis à l'issue du recours hiérarchique du 22 février 2018. Après la mise en recouvrement des impositions litigieuses, M. et Mme A ont présenté le 1er avril 2019 une première réclamation qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 3 juillet 2019. Les requérants ont présenté le 9 mars 2020 une nouvelle réclamation à laquelle l'administration n'a fait droit que partiellement. M. et Mme A demandent la décharge ou subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils restent assujettis au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la demande d'imposition séparée : 
 2. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " () 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'époux séparés de biens, le simple fait que les intéressés résident sous des toits séparés entraîne leur imposition distincte, dès lors que cette résidence n'a pas un caractère temporaire. Par ailleurs, un contribuable peut à tout moment de la procédure d'imposition, de même que pour la première fois devant le juge de l'impôt, se prévaloir de ce qu'il aurait dû faire l'objet d'une imposition séparée, sous réserve qu'il apporte la preuve qu'il était marié sous le régime de la séparation de biens et ne vivait pas sous le même toit que son conjoint. 
 3. M. et Mme A, qui ont déposé des déclarations communes pour l'établissement de l'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015, font valoir qu'ils devaient faire l'objet d'une imposition séparée dès lors qu'ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens et qu'ils ne vivaient pas sous le même toit, M. A résidant à Saint-Amand-Montrond tandis que Mme A réside à Bourges, ces deux villes étant distantes d'environ 50 kilomètres.  
 4. Pour établir qu'ils ne vivaient pas sous le même toit, les requérants, dont il n'est pas contesté qu'ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens, font valoir que Mme A, associée d'un cabinet notarial établi à Bourges composé de quatre associés et de trente personnes, travaille de 7 heures à 21 heures du lundi au samedi, qu'elle assure une part importante du chiffre d'affaires du cabinet et qu'elle est chargée des affaires juridiques et du contrôle de la trésorerie, des tableaux de bord et des comptes de résultat toutes les semaines. Les requérants font également valoir que Mme A était présidente du Club Rotary de juillet 2014 à juin 2015. Ils indiquent que Mme A, qui ne se rend à Saint-Amand-Montrond que le dimanche, pour prendre soin de sa belle-mère, vit ainsi depuis le mois de juillet 2013 dans un appartement qu'elle a loué à Bourges. Ils produisent, outre l'état des lieux d'entrée établi le 26 juillet 2013, le contrat conclu avec EDF ainsi que les factures récapitulatives annuelles établies aux mois de juillet 2014, 2015, 2016, 2017 et 2018, attestant de consommations de gaz et d'électricité pour des montants d'environ 1 500 euros en 2013/2014, 2014/2015 et 2015/2016. 
 5. Toutefois, l'administration fait valoir que Mme A n'a été assujettie à la taxe d'habitation à titre de résidence principale pour son appartement de Bourges qu'à compter de l'année 2019 - sans que les requérants n'établissent la réalité des démarches qu'elle aurait faite antérieurement à cet effet. L'administration fait également valoir que Mme A, dans la première déclaration séparée qu'elle a souscrite, au titre de l'année 2018, a déclaré une séparation au 1er décembre 2018. L'administration fait de même valoir que ses relevés bancaires ont, au cours des années 2016 et 2017, continué à être adressés au domicile fiscal mentionné sur les déclarations souscrites conjointement, soit 43 rue Guillon à Saint-Amand-Montrond, et que le fichier des comptes bancaires ouverts au nom de Mme A ne mentionne que cette adresse, y compris pour le plus récent, ouvert le 15 mai 2017. Enfin l'administration fait valoir que, dans trois actes authentiques signés les 27 mai 2014, 27 juillet 2017 et 19 décembre 2017, Mme A a déclaré être domiciliée 43 rue Guillon à Saint-Amand-Montrond. Dans ces circonstances, les requérants n'établissent pas que Mme A résidait à Bourges au cours des années d'imposition en litige. En tout état de cause, il résulte des écritures des requérants qu'une telle résidence ne serait motivée que par des raisons professionnelles. Par suite, les requérants n'établissent pas qu'au cours des années d'imposition en litige ils ne vivaient pas sous le même toit au sens des dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les frais de déplacement et colloques : 
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes () ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". 
 7. A l'issue du contrôle de la SARL GMD, le service a remis en cause la déduction par cette société de frais de déplacement comptabilisés à hauteur de 32 870,83 euros en 2014 et 46 455,01 euros en 2015. Le service a également remis en cause au titre de l'année 2014 la déduction de " frais de colloques séminaires " pour un montant de 1 742,50 euros, estimant que ces dépenses se rapportaient en fait à l'activité d'expert international de M. A. Les mêmes sommes, augmentées de la TVA, ont été imposées entre les mains de M. et Mme A en tant que revenus distribués, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 S'agissant de l'année 2014 : 
 8. Ainsi que M. et Mme A le font valoir, les rehaussements du résultat de la SARL GMD au titre de l'exercice 2014 ne peuvent, en l'absence de solde bénéficiaire de cet exercice, révéler l'existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital qui seraient taxables entre leurs mains sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 9. Toutefois, dans ses écritures en défense, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest demande que les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soient substituées aux dispositions du 1° du 1 du même article, sur lesquelles les impositions litigieuses ont été initialement fondées. 
 10. D'une part, les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts font obligation à l'administration fiscale, lorsqu'elle estime devoir imposer un associé qui n'a pas accepté le redressement de son imposition à l'impôt sur le revenu, d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressé des sommes qu'elle a regardées comme distribuées par la société, ainsi que de l'existence et du montant des distributions. Toutefois, cette preuve peut être regardée comme apportée par l'administration lorsque, celle-ci ayant précisé les motifs permettant de présumer que les dépenses regardées comme des distributions ne présentaient pas un caractère professionnel, le contribuable n'est pas en mesure d'apporter des éléments contraires de nature à justifier que ces frais ont été exposés dans l'intérêt de la société. 
 11. L'administration fait valoir que les charges réintégrées dans les résultats de la SARL GMD et dont le montant a été imposé entre les mains de M. et Mme A sont relatives aux déplacements allégués de M. A, que les certificats d'immatriculation des véhicules mentionnés dans les notes de frais afférentes ont été produits sur place par M. A, que le libellé même du compte de charges (625110000 " DEPLACT M A ") au débit duquel la majeure partie des charges regardées comme revenus distribués a été enregistrée désigne M. A comme le bénéficiaire de ces dépenses, qu'enfin les autres charges n'ont été rejetées qu'en raison de leur date identique avec ces prétendus déplacements ou le fait qu'elles faisaient doublon avec d'autres déplacements justifiés. Dès lors que M. et Mme A, qui se bornent à faire valoir que l'administration ne prouve pas l'appréhension effective des sommes litigieuses par M. A, n'apportent eux-mêmes aucun élément de nature à justifier que les frais ont été exposés dans l'intérêt de la société, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des distributions ainsi que de leur appréhension par M. A, alors d'ailleurs que dans leurs observations en réponse à la proposition de rectification les contribuables n'avaient contesté ce chef de rehaussement qu'à hauteur de 24 180 euros pour l'année 2014. 
 12. D'autre part, la circonstance que l'administration s'est abstenue de mettre en œuvre la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts est sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition entre les mains de M. et Mme A des sommes ainsi appréhendées par M. A. 
 13. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive les contribuables d'aucune des garanties qui leur sont reconnues en matière de procédure d'imposition. 
 14. Enfin, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice () ". Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le coefficient de 1,25 prévu par ces dispositions était applicable aux revenus distribués imposés entre leurs mains en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 S'agissant de l'année 2015 : 
 15. L'administration fait valoir, sans être contredite, que les charges afférentes à des frais de déplacement réintégrées dans le résultat de la société au titre de l'exercice 2015 ont fait l'objet de remboursements par l'intermédiaire du compte courant d'associé de M. A. L'administration apporte ainsi la preuve de l'existence et du montant des distributions, ainsi que de leur appréhension par M. A, alors d'ailleurs que dans leurs observations en réponse à la proposition de rectification les contribuables n'avaient contesté ce chef de rehaussement qu'à hauteur de 35 989 euros pour 2015. Par ailleurs, la circonstance que l'administration s'est abstenue de mettre en œuvre la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts est sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition entre les mains de M. et Mme A des sommes ainsi appréhendées par M. A. 
 En ce qui concerne la somme de 170 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé de M. A : 
 16. Il résulte de l'instruction que le compte courant de M. A dans la SARL GMD (n° 455010000 " Compte courant MD ") a été crédité le 31 décembre 2015 d'une somme de 170 000 euros par le débit du compte de tiers n° 467100000 " COMPTE CT SA BENJAMIN A " - cet intitulé correspondant en fait à la SA Berjamin A, dont l'administration indique qu'elle a fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire le 9 mars 2003, la clôture pour insuffisance d'actif ayant été prononcée le 23 avril 2006. L'administration a imposé cette somme entre les mains de M. et Mme A sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et non sur le fondement du a de l'article 111 du même code comme le prétendent les requérants. 
 17. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'un associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé et ont ainsi le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 18. En premier lieu, si les requérants font valoir, d'une part, que M. A n'a été bénéficiaire d'aucune avance dès lors que son compte courant d'associé n'a pas été débité, d'autre part, que la SA Berjamin A, dont le compte de tiers a été débité, ne peut pas être imposée sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts dès lors qu'elle n'est plus associée de la SARL GMD et que l'administration admet que le jeu d'écritures constaté ne constitue pas des avances, prêts ou acomptes tels que prévus par ces dispositions, de telles circonstances sont sans influence sur l'imposition entre les mains de M. et Mme A, en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du principe rappelé au point précédent, de la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. A. 
 19. En deuxième lieu, l'administration, pour imposer entre les mains de M. et Mme A la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. A dans la comptabilité de la SARL GMD sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, n'avait pas à démontrer que M. A avait la maîtrise de l'affaire, ni à mettre en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts. 
 20. Enfin, si M. et Mme A font valoir que la somme litigieuse correspond à des prêts et apports qu'ils avaient consentis à la SARL GMD, ils n'apportent aucun élément à l'appui de cette affirmation. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens : 
 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et C A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 13 janvier 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président-rapporteur, 
 Frédéric D 
 Le greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.