TA93 · 10ème chambre — 11 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 18 mars 2020, la société Driveaway Holidays, représentée par Me Vogel, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 188 765 euros dont elle disposait au titre de la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2018, assorti d'intérêts moratoires ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle peut bénéficier de la procédure de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 242-0 Z quater de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'elle n'est pas établie en France et qu'elle n'a pas réalisé d'opération située en France ; son activité de vente de bons de réservation de véhicules de location à des agences de voyages établies au Canada est imposable dans cet Etat en vertu du 1° de l'article 259 du code général des impôts ; elle ne peut être regardée comme ayant réalisé des prestations de location de véhicules imposables en France en vertu de l'article 259 A du code général des impôts, dès lors que les contrats de location de véhicules sont conclus par les sociétés françaises et non par elle-même et que son activité se limite à l'achat revente de bons de réservation ; 
 - son activité n'est pas celle d'une agence de voyage relevant du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; elle n'intervient qu'en qualité d'intermédiaire auprès d'agences de voyage, sans fournir de prestation directement aux voyageurs ; 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 juin 2020 et le 12 avril 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - la requérante n'établit pas que lesdits véhicules de tourisme de transport de personnes constituent des éléments de son stock ;  
 - la société, qui dispose d'un permis " d'agent de voyage grossiste " délivré par l'Office de protection du consommateur du Québec, doit être regardée comme relevant du régime de la marge sans droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; la Cour de justice de l'Union européenne a admis que ce régime s'applique quels que soient les clients de l'assujetti et n'est pas réservé aux opérateurs qui traitent directement avec les voyageurs (CJUE 26 septembre 2013 aff. 296/11, Commission européenne c/ République française) ; la société réalise des opérations de mise à disposition de véhicules qui impliquent une prestation d'entremise ; 
 - elle sollicite une substitution de base légale ; si la société requérante devait être regardée comme exerçant des prestations relevant de l'article 259 du code général des impôts, la TVA française lui aurait alors été facturée à tort. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A ; 
 - et les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Driveaway Holidays, établie en Australie, dont la clientèle est composée d'agences de voyages australiennes, émet des bons en échange desquels les clients de cette agence bénéficient de prestations de location de véhicules de tourisme en France, préalablement réservées auprès de sociétés françaises de location de véhicules. Cette société a demandé à l'administration, dans le cadre des dispositions de la 13ème directive du 17 novembre 1986 relatives aux modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la communauté, le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée au titre des prestations qui lui ont été facturées par des sociétés françaises de location de véhicules au cours de la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2018. Le service a rejeté sa demande au motif qu'elle était une agence de voyages et qu'à supposer qu'elle ne puisse être regardée comme une agence de voyage, le remboursement en cause concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant des opérations de location de moyens de transport de personne, pour lesquelles le coefficient d'admission est nul.  
 2. D'une part, aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ". Aux termes de l'article 259 A du même code : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : / 1° Les locations de moyens de transport : / a) Lorsqu'elles sont de courte durée et que le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur en France () ".  
 3. D'autre part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / () d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de la Communauté européenne ou dans d'autres pays. ". Aux termes de l'article 242-0 Z quinquies de l'annexe II à ce code : " Est remboursée aux assujettis établis hors de l'Union européenne la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les services qui leur ont été rendus et les biens meubles qu'ils ont acquis ou importés en France au cours de l'année ou du trimestre prévu à l'article 242-0 Z quater dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour la réalisation ou pour les besoins d'opérations visées à l'article 242-0 N ". Enfin, aux termes de l'article 242-0 N de la même annexe : " Un assujetti non établi en France peut obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens qui lui ont été livrés ou les services qui lui ont été fournis en France par d'autres assujettis ou ayant grevé l'importation de biens en France, dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes : / 1° Les opérations dont le lieu d'imposition se situe hors de France mais qui ouvriraient droit à déduction si ce lieu d'imposition était situé en France. () " et aux termes de l'article 242-0 P de la même annexe : " La demande de remboursement présentée ne peut pas porter sur : / 1° les montants de taxe sur la valeur ajoutée facturés par erreur () ". Il résulte de ces dispositions qu'un assujetti établi hors de l'Union européenne peut obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'opérations qui auraient été imposables si elles avaient eu lieu en France pour des biens qu'il a acquis ou des services qui lui ont été rendus, dans la mesure où les biens et les services en cause sont utilisés pour les besoins de ces opérations et que les prestations de services et les livraisons de biens correspondantes sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 4. Il résulte de l'instruction que la société Driveaway Holidays réserve, pour le compte d'agences de voyages australiennes, des locations de véhicules de tourisme destinées aux clients de ces dernières, auprès de loueurs établis en France, après avoir préalablement négocié avec ceux-ci des prix de gros. Il est constant qu'elle règle d'avance les loyers afférents à ces locations, grevés de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle refacture à sa clientèle d'agences de voyages, en y appliquant une marge correspondant à sa prestation d'intermédiaire, après avoir émis des bons de réservation. Ces bons de réservation permettent aux clients des agences de voyages, lors de leur séjour en France, de récupérer le véhicule loué, la circonstance qu'à cette occasion, ainsi que le mentionnent les bons, les touristes signent avec le loueur concerné un contrat de location ne faisant que formaliser l'accord sur la chose et le prix convenu dans le cadre du mandat confié à la société Driveaway Holidays. Dès lors, les opérations en cause qui, réalisées par la société Driveaway Holidays, ne constituent pas des prestations d'agence de voyage, ne constituent pas non plus des prestations de location de véhicules automobiles de courte durée passibles de la taxe sur la valeur ajoutée en France en vertu de l'article 259 A du code général des impôts, mais des prestations de services, dont le lieu est défini conformément aux dispositions de l'article 259 du code général des impôts et dont le prix acquitté par les agences de voyages constitue la contre-valeur.  
 5. Ainsi qu'il a été dit au point précédent, la société n'acquiert pas de prestations de locations automobiles auprès des loueurs établis en France et les prestations prises auprès de ces derniers doivent être regardées comme des prestations de services, qui sont, en application de l'article 259 du code général des impôts, imposables dans le pays du preneur. Par conséquent, au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'il est constant que la société Driveaway Holidays n'a en France ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable, les prestations de services qu'elle a prises sont réputées être situées en Australie où elle a établi son siège. Dans ces conditions, les fournisseurs français de la société requérante ne pouvaient appliquer la taxe sur la valeur ajoutée française au prix des prestations servies à cette dernière. La taxe relative à ces prestations ayant été, ainsi, facturée à tort, la société Driveaway Holidays ne peut en demander le remboursement, une telle demande ne pouvant être présentée que par ses fournisseurs, redevables de cette taxe en vertu des dispositions du 1 de l'article 283 du code général des impôts, à moins que le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ne soit impossible ou excessivement difficile, circonstance dont la société requérante ne se prévaut pas. 
 6. Par suite, la société Driveaway Holidays n'est pas fondée à demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2018 et sa requête doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
   
   
 Article 1er : La requête de la société Driveaway Holidays est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Driveaway Holidays et à la directrice chargée de la direction des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 28 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 A .-L. A    
   Le président, 
   B. Auvray 
 La greffière, 
 C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.