TA35 · 2ème Chambre — 14 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 21 août 2020, M. A B, représenté par Me Mercel, doit être regardé comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 à 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 à 2016 en faisant application d'un taux de perte de viande de 35 % ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 4°) de condamner l'État à lui verser des intérêts moratoires. 
 Il soutient que : 
 - sa comptabilité est sincère et probante et son rejet n'est pas justifié ; 
 - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est contestée ; 
 - l'écart entre les taux de marge brute et les ratios " résultat net sur chiffre d'affaires " déterminés après la reconstitution de son chiffre d'affaires et ceux issus de l'Union régionale bretonne des centres de gestion agréés révèle le caractère incohérent de cette reconstitution au regard de la réalité économique et statistique des activités de restauration rapide dès lors que les rectifications signifieraient que son activité est trois fois plus performante et rentable que la moyenne des 235 restaurants rapides de Bretagne ; 
 - à titre subsidiaire, si la méthode de reconstitution était confirmée par le tribunal, le taux de perte de viande retenu par l'administration pour la reconstitution de son chiffre d'affaires, de 15 % initialement et ramené à 25 %, devrait être porté à 35 % ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas suffisamment motivée ; 
 - elle ne peut être justifiée ni par les insuffisances de la comptabilité qui sont imputables à de la négligence, ni par l'importance des omissions de recettes, par ailleurs contestées, lesquelles ne peuvent présumer de son intention délibérée d'éluder l'impôt.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 février 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé. 
 Par courrier du 22 novembre 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la condamnation de l'État au paiement des intérêts moratoires en l'absence de préjudice né et actuel sur ce point. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  M. B, qui exerce, à titre individuel, une activité de restauration rapide sous l'enseigne " Antalya Kebab ", a fait l'objet de vérifications de comptabilité pour cette activité concernant la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et concernant les exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en matière d'impôt sur le revenu. Au terme de ces vérifications, l'administration a, par propositions de rectification du 27 juin 2017 dans le cadre de la procédure contradictoire visée aux articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales, rejeté la comptabilité de M. B, procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités. M. B a présenté des observations le 22 septembre 2017 auxquelles l'administration a répondu les 11 et 23 octobre 2017. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'Ille-et-Vilaine a rendu un avis le 15 novembre 2018. La réclamation formée par M. B le 5 août 2019 a fait l'objet d'une décision de rejet le 23 juin 2020. Par la présente requête, le requérant demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont ainsi été réclamés.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 2.  Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". 
 S'agissant du rejet de comptabilité : 
 3.  Il résulte de l'instruction que, sur l'ensemble de la période vérifiée, le service a relevé de nombreuses anomalies en matière de comptabilité ainsi que l'insuffisance des justificatifs des recettes produits, après avoir notamment constaté que malgré l'existence d'une caisse enregistreuse, M. B n'avait pas fourni de justificatifs du détail des recettes arrêtées en fin de journée et donc de la ventilation exacte des ventes par type de consommation ou de boisson, que les ventes de boissons alcoolisées taxées au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée étaient incorporées au total de chaque commande, que des factures d'achats avaient été omises en comptabilité, que le nombre de broches de viande kebab figurant en comptabilité était incohérent avec les indications fournies, que les fluctuations de remises d'espèces en banque étaient incohérentes avec les chiffres d'affaires correspondants et qu'aucun décompte matériel de la caisse espèces n'avait été réalisé ou présenté.  
 4.  Alors même que, comme le soutient M. B, il aurait utilisé les fonctions disponibles de ses caisses enregistreuses, qui seraient d'ailleurs conformes à la règlementation, afin de transmettre tous les mois à son comptable une tenue de caisse sur tableur Excel qui récapitule les informations des tickets Z, il n'est pas contesté que les saisies de caisse étaient réalisées globalement pour chaque commande ce qui ne permet pas de retracer le nombre ni la nature des produits vendus. Alors que l'enregistrement global en comptabilité des recettes sans conservation des justifications nécessaires est suffisant pour priver la comptabilité de valeur probante et de sincérité pour l'ensemble de la période soumise au contrôle, l'administration pouvait ainsi, à bon droit et pour ce seul motif, estimer qu'il n'était pas possible de vérifier l'exactitude des recettes déclarées par M. B à partir de la comptabilité présentée. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante et a procédé à la reconstitution des recettes pour les exercices en litige. 
 S'agissant de la méthode de reconstitution : 
 5.  Les impositions litigieuses ayant été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve de leur exagération incombe à M. B conformément aux dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.  
 6.  Afin de reconstituer le chiffre d'affaires de M. B, l'administration fiscale a procédé au dépouillement des factures d'achats de viande kebab, de frites, de pain et de boissons, réparti le poids de la viande achetée en fonction des portions vendues pour déterminer le nombre d'assiettes et de sandwichs confectionnés, pris en compte la variation des stocks constatée en comptabilité et finalement retenu un abattement pour pertes de 25 % pour la cuisson de la viande kebab. À partir des achats revendus, l'administration a déterminé un chiffre d'affaires pour la vente de plats à base de viande kebab en tenant compte des pratiques tarifaires de M. B. Le chiffre d'affaires pour la vente de plats à base de viande pour kebab a été utilisé pour déterminer le chiffre d'affaires de la vente de plats dans la mesure où le premier représente 85,64 % des ventes selon le relevé réalisé du 10 au 25 mai 2017 et où la prise en compte du poids des viandes autres que pour kebab n'a pu être réalisée dès lors que leur poids ne figure pas sur les factures et que le nombre d'unités vendues n'est pas précisé. S'agissant du chiffre d'affaires pour la vente des menus " enfant ", il a été calculé par application du prix de 6 euros au nombre de boîtes " enfant " utilisées. Enfin, les chiffres d'affaires des boissons, des glaces, des baklavas et des loukoums ont été déterminés à partir des achats revendus en appliquant un taux de perte de 5 % pour les bières pression, le vin au pichet, le whisky, le pastis et le raki. L'administration fiscale a également appliqué un correctif aux chiffres d'affaires en retenant un abattement pour la consommation personnelle de M. B, établi à partir des évaluations communiquées par l'intéressé à moins de 980 euros par an. 
 7.  En premier lieu, en se bornant à faire valoir qu'il conteste la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale sans assortir ce moyen d'aucune précision, M. B n'établit pas que cette méthode, qui repose notamment sur la prise en compte des données propres à l'entreprise qu'il a mises à la disposition du vérificateur, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 8.  En second lieu, si M. B se prévaut de ce que les statistiques de l'Union régionale bretonne des centres de gestion agréés ont mis en évidence, d'une part, un ratio " résultat net sur chiffre d'affaires " de 18 % pour les entreprises similaires du secteur de la restauration rapide alors que ce ratio issu des rectifications est de l'ordre de 50 % pour son activité et, d'autre part, une marge brute moyenne de 67 % alors que les taux de marge brute issus des rectifications s'élèvent à 77 % pour 2012 et à 85 % pour 2013, il ne démontre pas que ces écarts révèlent le caractère incohérent de la reconstitution au regard de la réalité économique et statistique des activités de restauration rapide en Bretagne.  
 S'agissant des montants de chiffres d'affaires reconstitués : 
 9.  Si l'administration fiscale a retenu, après l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, un taux de perte de 25 % de viande kebab, qui correspond selon elle à la perte de poids liée à la cuisson de la viande, et alors qu'aucun autre taux de perte ou d'offert n'a été retenu dans la reconstitution s'agissant des aliments, M. B fait valoir en s'appuyant sur les moyennes constatées dans la profession, les taux de pertes qui ont pu être retenus par l'administration fiscale et le juge dans d'autres contentieux concernant des restaurants de kebab, et les indications fournies par le centre d'information sur la viande selon lesquelles la perte de poids entre la viande crue et la viande cuite est de 30 %, que le taux de perte doit être porté à 35 %. Si le taux de perte retenu pour la viande pour kebab demeure effectivement inférieur à la fourchette des taux généralement retenus en la matière et ne concerne que la perte liée à la cuisson, le requérant peut valablement se prévaloir de ce qu'une partie des pertes soit liée à la manipulation lors des préparations de repas, à la viande cuite non vendue et ne pouvant être conservée par respect des normes sanitaires, au fait qu'il jette certains morceaux très gras ainsi que la partie de la viande imprégnée d'une sauce très forte car ces parties ne sont pas appréciées des clients et à la spécificité de la cuisson de viande achetée congelée, laquelle induit en outre une perte d'eau. Dans ces conditions, il est fondé à soutenir que le taux de perte de viande de type kebab à retenir pour reconstituer le chiffre d'affaires doit être porté à 35 %. 
 10.  Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 à 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016, résultant de la diminution de ses bases imposables par la prise en compte d'un taux de perte de la viande de type kebab utilisé pour la reconstitution du chiffre d'affaires porté de 25 à 35 %. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 11.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12.  En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 13.  La proposition de rectification du 27 juin 2017 relève que M. B n'a pas déclaré, aussi bien au titre de la taxe sur la valeur ajoutée que du résultat imposable à l'impôt sur le revenu, une part importante de ses recettes de façon répétitive au cours des trois exercices vérifiés et qu'en s'abstenant de déclarer l'intégralité des encaissements, il avait délibérément éludé l'impôt correspondant. L'administration a ainsi suffisamment motivé l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.  
 14.  En second lieu, en vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration.  
 15.  Pour assortir ces rappels de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé les anomalies et l'absence de caractère probant de la comptabilité de M. B, l'importance des recettes omises ainsi que leur caractère répétitif. Par suite, compte tenu de la répétition, de l'importance des minorations constatées et des anomalies affectant la comptabilité de M. B, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de celui-ci d'éluder l'impôt et donc du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses. 
 Sur les intérêts moratoires : 
 16.  En cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par un tribunal, les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont, conformément aux dispositions de l'article R. 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ".  
 17.  M. B ne fait état d'aucun litige né et actuel avec le comptable pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement de ces dispositions. Dès lors, ses conclusions tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 19.  Il y a lieu de mettre à la charge de l'État, qui doit être regardé comme la partie perdante à l'instance, le versement à M. B d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Le taux de perte de viande de type kebab utilisé pour la reconstitution du chiffre d'affaires des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 de M. B est porté de 25 à 35 %. 
 Article 2 : Il est accordé à M. B la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 à 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016, ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis, correspondant à la diminution des bases imposables résultant de l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : L'État versera à M. B la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.  
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 30 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Kolbert, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. CLe président, 
 signé 
 E. Kolbert 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.