TA30 · 3ème chambre — 17 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 novembre 2020 et un mémoire enregistré le 3 mars 2022, M. A F de Brignac et M. B D, représentés par Me Zelteni, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'ensemble des charges que la SCI Objectif Lune a déduites de son résultat du 29 mars 2011 au 27 février 2014, à savoir des dépenses de carburant, d'autoroute, de restauration et de transports de mobilier ou de clients accueillis à la gare ont été engagés dans l'intérêt de l'exploitation ;    
 - l'administration fiscale ne peut motiver un redressement notifié en 2014 en s'appuyant sur une proposition de rectification adressée en 2020 sans constituer une violation des droits et garanties du contribuable ; 
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit en considérant que le passage de l'écriture d'une dette de 162 633 euros au profit de M. F de Brignac vers le compte courant de son époux M. D dans la SARL le Roman de la Chaise constituait un abandon de créance alors qu'il s'agissait de la correction d'une erreur comptable ; par ailleurs, ils composent un seul et même foyer fiscal de sorte que le service vérificateur aurait dû la regarder comme un prêt familial ; à défaut, elle procèderait à une double imposition de mêmes revenus au sein de ce même foyer fiscal, une première fois à titre de revenus de M. F de Brignac et une seconde fois à titre de revenus de capitaux mobiliers de M. D ;  
 - la SCI Objectif Lune a mis un logement à leur disposition par nécessité de service, pour leur permettre d'assurer les prestations para-hôtelières proposées à leurs clients ; l'avantage en nature que cela constitue pour eux doit être réduit d'un tiers de la valeur locative de ce logement en raison de ces sujétions spéciales au titre des années 2011, 2012 et 2013 ;  
 - M. F de Brignac n'a aucune relation bancaire extérieure à la France, il n'a pas transféré 65 000 euros le 14 avril 2011 de sorte que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré cette somme comme un revenu imposable sur le fondement de l'article 1649A du code général des impôts ;  
 - pour ces mêmes motifs, il apparait que l'application de la majoration pour manquement délibéré est infondée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts (CGI) et le livre des procédures fiscales (LPF) ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Zelteni, représentant M. F de Brignac et M. D. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI Objectif Lune, qui exerce une activité d'acquisition, de transformation, d'aménagement d'administration et de location de biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, étendue jusqu'au 31 août 2014 en matière de TVA à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des rappels de TVA à hauteur de 152 937 euros pour la période allant du 31 décembre 2011 au 31 août 2013 et a rejeté certaines charges qu'elle avait déduites de ses résultats 2011, 2012 et 2013 diminuant d'autant son déficit reportable pour chacune de ces années. Les associés de la SCI Objectif Lune, M. F de Brignac et M. D, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, à l'issue de laquelle il a notamment été tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SCI Objectif Lune en matière de revenus distribués et d'avantage en nature au titre des années 2011, 2012 et 2013. Suite au rejet le 30 septembre 2020 de leur réclamation préalable, M. F de Brignac et M. D demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. En soutenant que l'administration fiscale ne peut motiver un redressement notifié en 2014 en s'appuyant sur une proposition de rectification adressée en 2020 sans constituer une violation des droits et garanties du contribuable, M. F de Brignac et M. D n'assortissent pas leur moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne les revenus distribués :  
 3. Aux termes de l'article 109-1-2° du CGI, " sont considérés comme revenus distribués toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 4. En premier lieu, M. F de Brignac et M. D, qui remettent en cause la réintégration, dans les résultats de la SCI Objectif Lune pour chacun des exercices 2011 à 2013, de plusieurs charges dont l'administration a refusé la déductibilité, et donc la diminution en conséquence des déficits reportables de cette société, doivent être regardés comme faisant valoir que c'est à tort que l'administration fiscale les a regardées comme des revenus distribués. Toutefois, ils se bornent à fournir aux débats un tableau récapitulatif des charges remises en cause par l'administration fiscale au titre de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au cours des exercices 2011 à 2013 et à affirmer qu'elles correspondent à des prestations réelles, justifiées et réalisées dans l'intérêt de l'exploitation. Les requérants, qui ne versent ni pièces justificatives de ces charges ni de ce qu'ils se seraient directement acquittés de leurs montants, ne démontrent pas que ces sommes correspondraient à des apports personnels. Il s'ensuit que les sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés de M. F de Brignac et M. D doivent être regardées comme ayant été appréhendées par ces derniers et qu'elles présentaient en conséquence le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à réintégrer dans le montant de leurs revenus imposables respectifs au titre des années 2011 à 2013. 
 5. En deuxième lieu, l'administration fiscale a constaté qu'une somme de 162 633,45 euros, inscrite en dette envers M. F de Brignac dans la comptabilité de la SARL le Roman de la Chaise, avait été enregistrée le 31 décembre 2011 au crédit du compte-courant d'associé de M. D. Elle a estimé ce passif injustifié et a réintégré cette somme dans le montant des revenus imposables de M. D au titre de l'année 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les requérants contestent cette réintégration au motif qu'il ne s'agissait pas d'une libéralité ou d'une mise à sa disposition d'un revenu, mais d'un prêt de M. F de Brignac à la SARL la maison de la Chaise, géré par son conjoint M. D. Ils soutiennent que l'inscription initiale de cette somme en dette, dans la comptabilité de la SARL la maison de la Chaise, a résulté d'une erreur comptable, corrigée le 31 décembre 2011 par son inscription au compte-courant d'associé de M. D. Toutefois, l'administration fait valoir que la majorité des versements dont M. F de Brignac se prévaut dans la comptabilité de la SARL Le Roman de la Chaise pour justifier de son apport ont en réalité été apportés par la SCI Objectif Lune. Aucun élément du dossier ne permet d'établir que la transcription en comptabilité de la somme de 162 633,45 euros au compte courant d'associé de M. D correspondrait à des avances de M. F de Brignac à la SARL Le Roman de la Chaise. Ni l'attestation de l'expert-comptable actuel de la SARL le Roman de la Chaise selon laquelle une somme de 110 000 euros a été inscrite par son prédécesseur à tort, dix ans auparavant, le 31 décembre 2011, au crédit du compte-courant d'associé de M. D au sein de la comptabilité de la SARL le Roman de la Chaise alors qu'elle aurait dû être inscrite au crédit du compte tiers de M. F de Brignac, ni le remboursement de cette somme à ce dernier le 25 septembre 2021, postérieurement à la proposition de rectification, n'établissent la réalité de l'apport à la SARL Le Roman de la Chaise que M. F de Brignac soutient avoir effectué.  
 6. De plus, étant en relations d'affaires au sein de la SCI Objectif Lune, qui a en outre conclu un bail avec la SARL le Roman de la Chaise, les requérants ne peuvent en tout état de cause pas se prévaloir, dans les circonstances de l'espèce, de la présomption d'existence d'un prêt familial de M. F de Brignac à M. D au sein d'un même foyer fiscal. Ils n'apportent par ailleurs aucun élément de nature à établir l'existence du prêt dont il se prévalent.  
 7. Enfin, ainsi qu'il a été dit au point 7, la réalité de l'apport à la SARL le Roman de la Chaise par le foyer fiscal de M. F de Brignac et de M. D n'est pas établi. Dès lors, le moyen tiré de l'existence d'une double imposition de mêmes revenus au sein de leur foyer fiscal, en ce que M. D serait imposé sur des revenus de capitaux mobiliers apportés par son conjoint M. F de Brignac est inopérant.  
 En ce qui concerne l'avantage en nature alloués par la SCI Objectif Lune : 
 8. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () c) les rémunérations et avantages occultes () ". A défaut du respect d'une telle obligation, les sommes correspondantes constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles du bénéfice de l'entreprise. 
 9. Il résulte de l'instruction que la SCI Objectif Lune a mis à disposition, à titre gratuit, un logement au profit de ses associés, M. F de Brignac et M. D, au cours des années 2011, 2012 et 2013, hormis sa location pendant un mois pour chacune des années 2012 et 2013 et que cet avantage en nature n'a pas été inscrit en comptabilité. Il est donc imposable entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles du bénéfice de l'entreprise. Les requérants, qui ne contestent pas le montant annuel des loyers, tel qu'évalué par l'administration fiscale, qu'aurait pu percevoir la société, estiment en revanche que leur occupation de ce logement était justifiée à 33% par la nécessité d'être présents sur place à la disposition permanente des clients louant cet appartement ou le studio offert à la location dans le même immeuble. Toutefois, l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que ces deux logements ont été effectivement loués que pour un faible nombre de nuitées entre 2011 et 2013, le studio ayant été loué occasionnellement et l'appartement ayant été loué un seul mois pour chacune des années 2012 et 2013, à l'occasion duquel les associés ont précisément quitté leur résidence principale. Ces derniers ne justifient donc pas dans son principe de la nécessité de la présence sur place dont ils se prévalent. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a réintégré au revenu imposable du foyer fiscal, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes correspondant à la mise à disposition de ce logement au bénéfice de M. F de Brignac et M. D sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, sans appliquer une décote d'un tiers. 
 En ce qui concerne les revenus imposables en vertu de l'article 1649 A du code général des impôts :  
 10. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " () Les personnes physiques () domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. (). / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ". Le fait générateur de l'impôt dû, en vertu de l'article 1649 quater A du code général des impôts, au titre des sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger sans déclaration est constitué par la constatation du transfert et non par la perception de ces sommes, titres ou valeurs. Pour faire échec aux présomptions édictées par ces dispositions, il appartient au contribuable, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d'être transférée, d'établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures. 
 11. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a été informé par l'autorité judiciaire dans le cadre de l'instruction d'une affaire visant M. F de Brignac, notamment pour fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale, que l'intéressé avait ordonné le 14 avril 2011 le retrait de 65 000 euros d'un compte bancaire ouvert auprès d'une banque suisse, opéré par un intermédiaire qui a été interpellé à la douane franco-suisse en possession de ladite somme. Ce dernier a fourni à l'autorité judiciaire un document de cette banque suisse daté du 14 avril 2011 sur lequel apparaît l'opération de retrait bancaire d'un montant de 65 000 euros accompagné d'un relevé d'opération prouvant que l'argent ne lui appartenait pas mais mentionnant l'ordre du client " M. F A ". Ce contribuable conteste toute relation bancaire en Suisse durant la période du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2014 en se prévalant de la réponse suisse du 22 janvier 2015 à une demande française d'assistance internationale. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a en réalité adressé plusieurs demandes d'assistance administrative internationale aux autorités suisses et bahamiennes sur le fondement respectivement de l'article 28 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée par l'avenant du 27 août 2009 et de l'article 13 de la convention fiscale signée entre la France et les Bahamas le 7 décembre 2009 et que ces échanges d'informations ont permis d'établir que M. F de Brignac était bien détenteur d'un compte bancaire mais dans la succursale bahamienne d'une banque genevoise. Ce compte bancaire n'a pas été déclaré à l'administration fiscale française en violation des dispositions citées au point précédent. En se bornant à contester l'existence d'une relation bancaire à l'étranger dont la preuve a été apportée par l'administration fiscale, les requérants, qui n'apportent aucun élément de nature à renverser la présomption selon laquelle cette somme de 65 000 euros constituait un revenu imposable à la date de son retrait le 14 avril 2011, ne sont pas fondés à contester les cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et les contributions sociales mises à leur charge par l'administration fiscale à ce titre.  
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". 
 13. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 14. M. F de Brignac et M. D, gérant et associés de la SCI objectif Lune, ne pouvaient ignorer le caractère personnel des dépenses, notamment de restaurants et de carburants, qu'ils ont fait prendre en charge par cette société, l'avantage en nature dont ils ont bénéficiét de sa part sous forme de mise à disposition gratuite d'un appartement lui appartenant. M. D ne pouvait davantage ignorer l'inscription injustifiée d'une somme de 162 633,45 euros au crédit de son compte-courant d'associé dans la SARL le Roman de la Chaise et le caractère imposable de cette somme. L'administration fiscale établit ainsi le caractère délibéré des manquements des requérants pour éluder l'impôt dont ils sont redevables. Les requérants ne sont, par suite, pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée.  
 15. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. F de Brignac et M. D doit être rejetée.  
 Sur les frais d'instance :  
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. F de Brignac et M. D demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1 er : La requête de M. F de Brignac et M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A F de Brignac, premier dénommé pour l'ensemble des requérants, et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 3 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 Mme Bala, première conseillère,  
 Mme Bertrand, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2023. 
 La rapporteure, 
 B. C 
 Le président, 
 P. PERETTILe greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.