TA30 · 3ème chambre — 17 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 novembre 2020, la SCI Objectif Lune, représentée par Me Zelteni, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de TVA mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 décembre 2011 et 2012 pour un montant total de 152 937 euros ; 
 2°) de rétablir son déficit reportable déclaré au titre des exercices clos les 31 décembre 2011, 2012 et 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'assiette de la TVA collectée au titre de la livraison à soi-même (LSAM) ne comprend pas le prix d'acquisition du bâtiment du 16 impasse Gras à Avignon ;  
 - quand bien même l'assiette de la TVA collectée au titre de la LASM comprendrait le prix d'acquisition de ce bâtiment, cette TVA grevant la LASM est intégralement déductible puisqu'elle y a exercé dès 2011, dans son immeuble, une activité soumise à la TVA, en l'espèce de location avec des prestations para-hôtelières remplissant les quatre conditions fixées par l'article 261 D alinéa 4° du code général des impôts ;  
 - l'ensemble des charges qu'elle a déduites de son résultat du 29 mars 2011 au 27 février 2014, à savoir des dépenses de restauration, de carburant, d'autoroute, de location de véhicules et de transports de mobilier ou de clients accueillis à la gare ont été engagées dans l'intérêt de l'exploitation.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts (CGI) et le livre des procédures fiscales (LPF) ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Zelteni, représentant la SCI Objectif Lune. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI Objectif Lune, qui exerce une activité d'acquisition, de transformation, d'aménagement d'administration et de location de biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, étendue jusqu'au 31 août 2014 en matière de TVA, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des rappels de TVA pour la période allant du 31 décembre 2011 au 31 août 2013 et a rejeté certaines charges qu'elle avait déduites de ses résultats 2011, 2012 et 2013 diminuant d'autant son déficit reportable pour chacune de ces années. Suite au rejet le 30 septembre 2020 de sa réclamation préalable, la SCI Objectif Lune demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de TVA ainsi mises à sa charge pour un montant total de 152 937 euros et de rétablir les déficits reportables qu'elle avait déclarés au titre de chacun des exercices 2011, 2012 et 2013. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne les rappels de TVA collectée sur la livraison à soi-même :  
 2. Aux termes du 3° du I de l'article 257 du code général des impôts dans sa version en vigueur en 2011 : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Lorsqu'elles sont réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A : a) Sans préjudice des dispositions du II, les livraisons à soi-même d'immeubles neufs lorsque ceux-ci ne sont pas vendus dans les deux ans qui suivent leur achèvement ; () ". Aux termes du 2 de l'article 266 de ce code dans sa version alors en vigueur : " En ce qui concerne les opérations mentionnées au I de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : / a. Pour les livraisons à soi-même, sur le prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport ; () ".  
 3. Il résulte de l'instruction que la SCI Objectif Lune, qui a déclaré exercer une activité économique assujettie à la TVA à compter du 1er janvier 2010, a déduit la TVA sur les travaux de reconstruction de l'immeuble situé au 18 impasse Gras, au sein duquel elle prévoyait d'exercer une activité de location de logements meublés avec des prestations para-hôtelières, activité économique qui lui ouvrait droit à une déduction de la TVA en vertu du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. Toutefois, lors de l'achèvement des travaux, elle a effectué une déclaration de changement d'affectation de cet immeuble, affecté à la location sans prestations para-hôtelières, qui est une activité économique située dans le champ d'application de la TVA mais exonérée par le 4° de l'article 261 D du code général des impôts, et à l'occupation à titre gratuit de ses associés. La société requérante a en conséquence déclaré une livraison à soi-même or il résulte de la lettre même des dispositions citées au point précédent que la base d'imposition à la TVA collectée sur la livraison à soi-même de cet immeuble doit comprendre, outre les 301 840 euros de frais de travaux de reconstruction dont ni la nature ni le montant ne sont contestés à la présente instance, le coût d'acquisition de ce bâtiment, soit 300 000 euros ainsi que celui des frais accessoires à l'acquisition inscrits en immobilisation, soit 21 811 euros. L'administration fiscale était donc fondée à inclure cette somme de 321 811 euros dans les bases imposables à la TVA et à procéder en conséquence à un rappel de TVA collectée sur cette somme. 
 4. En ce qui concerne les rappels de TVA déductibles sur les prestations de location de logements meublés : 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions précitées de la sixième directive, tels qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. 
 6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 7. L'immeuble situé 18 impasse Jean-Pierre Gras à Avignon est composé d'un studio et d'un appartement, dont l'administration fiscale ne conteste pas que la location comportait la prestation de fourniture de linge de maison. Cette dernière a en revanche remis en cause la réalité des prestations de réception de la clientèle, de petit-déjeuner et de nettoyage régulier des locaux, relevant notamment que la mise à disposition d'une machine à café ne peut pas être regardée comme une offre de petit-déjeuner au sens de l'article 261 D du code général des impôts et que la SCI Objectif Lune mettait à la disposition de ses locataires du matériel nécessaire à la réalisation du ménage. En se bornant à affirmer dans ses écritures que la prestation de ménage était offerte sur le site internet de location de son bien et à produire une seule et unique facture établie par la société le Roman de la Chaise le 12 juillet 2013 mentionnant deux nuitées avec petits déjeuners, la contribuable, qui ne produit aucun contrat de location permettant de vérifier les prestations fournies à sa clientèle, n'apporte pas suffisamment d'éléments probants permettant d'établir que la SCI Objectif Lune mettait à sa disposition trois des quatre prestations de service citées par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. D'ailleurs, si plusieurs avis de clients laissés sur des sites internet évoque l'accueil des gérants de la SCI Objectif Lune à leur arrivée, aucun ne mentionne en revanche ni la prestation de petit-déjeuner, ni celle de nettoyage régulier. Ainsi, la SCI Objectif Lune a exercé en 2011 une activité entrant certes dans le champ de la TVA mais exonérée. Le service était donc en droit de remettre en cause, comme il l'a fait, la déduction de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle avait procédé au titre de cet exercice 2011. La SCI Objectif Lune n'est par conséquent pas fondée à soutenir que la TVA collectée sur la LASM aurait été intégralement déductible. 
 En ce qui concerne les charges et la TVA y afférente dont la déduction a été refusée :  
 8. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent, d'une manière générale être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 9. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 10. D'autre part, aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ".  
 11. La SCI Objectif Lune fait valoir que les charges, dont elle fournit la liste à la présente procédure, remises en cause par l'administration fiscale au titre de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au cours des exercices 2011 à 2014, correspondent à des prestations réelles, justifiées et réalisées à son profit. En versant aux débats uniquement cette liste, établie par ses soins, dépourvue de toutes précisions et non assortie de pièces justificatives, de frais de bouche, principalement de restaurants avignonnais, de frais de carburant, de parking, d'autoroute, de train et de location de camion, camion-benne et chariot-élévateur et à affirmer que ces frais ont été engagés par ses associés pour développer son activité, pour réaliser des travaux, transporter des meubles et antiquités pour meubler les chambres d'hôtes et des clients entre les chambres d'hôtes et la gare, la société requérante n'apporte pas d'éléments précis permettant d'établir que ces charges ont été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation et sont donc déductibles de son résultat. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé ces charges comme non déductibles, les a réintégrées dans le résultat de l'entreprise et a refusé, en conséquence, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant leur prix.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SCI Objectif Lune doit être rejetée.  
 Sur les frais d'instance :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SCI Objectif Lune demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1 er : La requête de la SCI Objectif Lune est rejetée. 
 Article 2  : Le présent jugement sera notifié à la SCI Objectif Lune et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 3 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 Mme Bala, première conseillère,  
 Mme Bertrand, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2023. 
 La rapporteure, 
 B. A 
 Le président, 
 P. PERETTILe greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.