TA35 · 2ème Chambre — 28 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 31 août 2020 et 29 août 2022, la société anonyme (SA) Eau du Ponant, représentée par la SELARL Cornet-Vincent-Segurel, demande au tribunal :  
 1°) d'annuler la décision du 22 juin 2020 par laquelle le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a rejeté sa réclamation contentieuse ; 
 2°) de prononcer la décharge des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises qui lui ont été assignés dans les rôles de la commune de Brest (Finistère) au titre de l'année 2018 à raison des établissements qu'elle exploite sur le territoire de cette commune et situés Maison Blanche et allée du Bot ;  
 3°) de prononcer la décharge des droits de cotisation foncière des entreprises qui lui ont a été assignés dans les rôles de la commune de Brest au titre de l'année 2018 à raison de l'établissement qu'elle exploite sur le territoire de cette commune et situé 4 rue Charles Cornic ;  
 4°) de condamner l'État au versement des intérêts moratoires ; 
 5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - sa réclamation contentieuse, introduite dans les délais, est recevable ; 
 - les immobilisations de la station d'épuration dite zone portuaire dont il est demandé l'exclusion pour un montant de 4 737 956 euros font partie intégrante du génie civil épuratoire et sont donc spécifiquement adaptées à l'activité industrielle d'épuration ; 
 - le four à incinération doit également bénéficier de l'exonération prévue par le 11° de l'article 1382 du code général des impôts en tant qu'il constitue un bien d'équipement spécialisé ; 
 - les frais et honoraires liés aux travaux de la zone portuaire doivent être exclus au prorata des postes d'immobilisation non imposables pour un montant de 1 855 020 euros ; 
 - les cuves et bassins de la station Maison Blanche doivent être exclus de la base imposable pour des montants, en base, de 3 498 013 euros s'agissant des bâtiments, process et ouvrages techniques et de 354 021 euros s'agissant du poste de relèvement ;  
 - les dépenses d'un montant de 29 990 euros, qui correspondent à la démolition de l'ancienne station Maison Blanche, ne sauraient être prises en compte dans le prix de revient des immobilisations pour la détermination de la valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la cotisation foncière des entreprises, l'immobilisation ayant disparu suite à sa destruction ; 
 - le montant des postes de relevage pour les deux stations zone portuaire et Maison Blanche, qui s'élève à 507 418 euros, doit être exclu des bases imposables dès lors que l'ensemble des stations de relevage participe directement à l'activité industrielle des stations d'épuration. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 17 juin 2021 et 12 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il oppose une fin de non-recevoir aux conclusions en annulation de la décision du 22 juin 2020 rejetant la réclamation préalable de la SA Eau du Ponant et soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société requérante n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Tourre, 
 - les conclusions de Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Laillé, représentant la société Eau du Ponant. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La société Eau du Ponant, dont le siège social est situé à Brest (Finistère) et qui exploite deux établissements à Brest, a conclu un contrat avec Brest Métropole océane en vue de la gestion complète du service public de l'assainissement collectif. Elle a fait l'objet en 2015 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 20 décembre 2010 au 31 décembre 2013. À la suite de ce contrôle, l'administration fiscale, constatant l'absence de souscription par la société de la déclaration initiale de la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2013 à 2016, a déterminé les bases imposables et les a portées à la connaissance de la société Eau du Ponant le 5 octobre 2015. Elle a notamment estimé que les stations d'épuration dites de la Maison blanche et de la zone portuaire constituaient un établissement industriel au sens de l'article 1499 du code général des impôts. Elle a, par suite, procédé à la détermination de leur valeur locative foncière en faisant application de la méthode dite comptable. Il en est résulté des rehaussements des bases des droits de cotisation foncière des entreprises dus au titre des années 2013 à 2016 et 2018. La société Eau du Ponant a présenté des observations le 4 novembre 2015 auxquelles l'administration a répondu le 18 novembre 2016 en excluant de la base imposable le prix de revient des process et équipements et les honoraires s'y rapportant pour des montants de 7 719 987 euros pour la station d'épuration Maison blanche et 14 819 026 euros pour la station d'épuration de la zone portuaire. Le 11 juillet 2017, l'administration fiscale a exclu les cuves et les bassins de la station zone portuaire pour un montant de 5 913 463 euros. Après mise en recouvrement des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises correspondants, la société Eau du Ponant a formé une réclamation le 31 décembre 2019. Cette réclamation a été rejetée par l'administration fiscale le 22 juin 2020 s'agissant des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises des années 2013 à 2016 et le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest s'est déclaré incompétent pour traiter la cotisation foncière des entreprises due au titre de l'année 2018. La réclamation a été transmise aux services compétents mais aucune décision n'a été rendue dans les six mois. Aux termes de la présente requête, la société Eau du Ponant demande au tribunal la décharge des droits supplémentaires de cotisation foncière des entreprises qui lui ont été assignés dans les rôles de la commune de Brest au titre de l'année 2018 à raison des établissements situés Maison Blanche et allée du Bot ainsi que des droits de cotisation foncière des entreprises qui lui ont été assignés dans les mêmes rôles au titre de la même année à raison de l'établissement qu'elle exploite 4 rue Charles Cornir. 
 Sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration aux conclusions en annulation : 
 2.  La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable n'étant pas susceptible de faire l'objet d'un recours ou de conclusions en annulation, dès lors qu'elle n'est pas détachable de la procédure d'imposition, les conclusions de la requête de la société Eau du Ponant tendant à l'annulation de la décision du 22 juin 2020 par laquelle le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a rejeté sa réclamation contentieuse, sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées. En tout état de cause, cette décision du 22 juin 2020 a rejeté la réclamation contentieuse de la société requérante pour les années 2013 à 2016 et lui a indiqué que pour les impositions de cotisation foncière des entreprises relatives à l'année 2018, la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest n'était pas compétente et que sa réclamation serait transmise aux services compétents. La réclamation relative aux impositions contestées dans la présente requête a ainsi été rejetée par une décision implicite et non par la décision du 22 juin 2020.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 3.  D'une part, aux termes de l'article 1447 du code général des impôts : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales, les sociétés non dotées de la personnalité morale ou les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée () ". Par ailleurs, en vertu des dispositions de l'article 1467 du même code la cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exclusion notamment des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu du 12° de l'article 1382 et à l'exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. 
 4.  D'autre part, aux termes de l'article 1380 du code général des impôts : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ". 
 5.  Aux termes de l'article 1381 du même code : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties :  / 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; / 2° Les ouvrages d'art et les voies de communication ; / ()  / 4° Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l'exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole ;  / 5° à l'exception de ceux mentionnés au dernier alinéa de l'article 1393, les terrains non cultivés employés à un usage commercial ou industriel, tels que chantiers, lieux de dépôt de marchandises et autres emplacements de même nature, soit que le propriétaire les occupe, soit qu'il les fasse occuper par d'autres à titre gratuit ou onéreux ;  / 6° Les terrains sur lesquels sont édifiées des installations exonérées en application du 11° de l'article 1382 () ".  Selon l'article 1382 du même code : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / () / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 ". Aux termes du premier alinéa de l'article 1495 de ce code : " Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation ". Aux termes du II de l'article 324 B de l'annexe III au même code : " Pour l'appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation ". 
 6.  Pour apprécier, en application de l'article 1495 du code général des impôts et de l'article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d'assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux. Sont toutefois exonérés de cette taxe, en application du 11° de l'article 1382 du même code, ceux de ces biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d'exploitation d'un établissement industriel, c'est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d'un établissement qualifié d'industriel au sens de l'article 1499, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l'article 1381. 
 7.  En premier lieu, la société Eau du Ponant soutient que les immobilisations de la station d'épuration dite zone portuaire " Bâtiment des prétraitements et ouvrages associés " pour un montant de 296 814 euros, " Bâtiment de traitement des boues ", pour un montant de 87 286 euros, " Séparateur à graisser " pour un montant de 4 316 euros, " Aménagement de l'ouvrage d'arrivée des effluents " pour un montant de 41 663 euros, " Ouvrages et fosses en infrastructures " pour un montant de 455 893 euros, " Ouvrages inclus dans le bâtiment technique " pour un montant de 24 106 euros, " Bâtiment proprement dit y compris corps d'états secondaires et prescriptions architecturales " pour un montant de 1 455 862 euros, " Chambre de comptage sur recirculation des boues " pour un montant de 12 196 euros, " Portiques et poteaux du traitement architectural "  pour un montant de 125 871 euros, font partie intégrante du génie civil épuratoire et sont donc spécifiquement adaptées à l'activité industrielle d'épuration. Elle fait valoir, en outre, qu'à partir du devis détaillé ayant permis à l'administration fiscale d'identifier les éléments issus du marché de génie civil de SOGEA/COURTE devant être exclus des bases imposables, les éléments complémentaires " Répartiteur des débits " pour un montant de 20 481 euros, " Chenal n°1 " pour un montant de 630 867 euros, " Chenal n°2 " pour un montant de 808 792 euros, " Dégazeur/répartiteur " pour un montant de 31 301 euros, " Clarificateurs n°1 et n°2 ", chacun respectivement pour un montant de 143 656 euros, " Clarificateur n°3 " pour un montant de 136 824 euros, " Répartiteur des débits " pour un montant de 189 471 euros, " Séparateur à graisses " pour un montant de 36 379 euros, " Pont bascule " pour un montant de 18 931 euros, " Ouvrage d'arrivée et de relèvement des effluents bruts " pour un montant de 16 844 euros, " Travaux divers sur four incinération des boues " pour un montant de 26 301 euros et " Cave à fuel " pour un montant de 30 446 euros doivent être également exclus des bases imposables dès lors qu'ils correspondent à des moyens spécifiques d'exploitation de la station d'épuration de la zone portuaire. Toutefois, il s'avère que les immobilisations en question comprennent notamment des ouvrages dont il n'est pas établi qu'ils ne constituent pas des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts ainsi que des immobilisations pour lesquelles les pièces sont insuffisantes, en l'absence d'explications ou de photographies, pour les regarder comme spécifiquement adaptées aux activités industrielles exercées par l'entreprise. Il n'est donc pas établi que ces immobilisations auraient dû être exonérées en application du 11° de l'article 1381 du code général des impôts alors au surplus que l'administration fiscale, qui a réalisé des constatations sur place le 7 juillet 2017 en présence des représentants de la société, a estimé qu'il s'agissait de constructions.  
 8.  En deuxième lieu, la société Eau du Ponant fait valoir que le four à incinération, d'un montant de 1 482 627,92 euros, doit également bénéficier de l'exonération prévue par le 11° de l'article 1382 du code général des impôts en tant qu'il constitue un bien d'équipement spécialisé. L'administration fiscale soutient cependant, sans être contredite, que cette dépense est incluse dans les dépenses liées aux process et équipements qui ont été exclues de la base imposable pour un montant total de 11 868 572 euros. Le moyen invoqué doit donc être écarté. 
 9.  En troisième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale ne s'est pas prononcée sur l'éligibilité des cuves et bassins de la station zone portuaire pour un montant de 5 913 463 euros, lesquelles ont été exclues par mesure de tempérament. En se bornant à soutenir que les frais et honoraires doivent être déduits des bases imposables pour un montant de 1 855 020 euros et non de 1 164 818 euros en tenant compte de l'exclusion de ces biens, la société Eau du Ponant n'établit pas que les cuves et bassins maçonnés de la station d'épuration ne constituent pas des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. Par conséquent, les honoraires afférents aux cuves et bassins ne peuvent être déduits de la base imposable.   
 10.  En quatrième lieu, la société Eau du Ponant soutient que les cuves et bassins de la station Maison Blanche doivent être exclus de la base imposable pour des montants, en base, de 3 498 013 euros s'agissant des bâtiments, process et ouvrages techniques, et de 354 021 euros s'agissant du poste de relèvement, dès lors qu'ils font partie intégrante du génie civil épuratoire et sont donc spécifiquement adaptés à l'activité industrielle d'épuration. Toutefois, les immobilisations en question constituent des ouvrages dont il n'est pas établi qu'ils ne constituent pas des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. 
 11.  En cinquième lieu, la société Eau du Ponant fait valoir que les dépenses d'un montant de 29 990 euros, qui correspondent à la démolition de l'ancienne station Maison Blanche, ne sauraient être prises en compte dans le prix de revient des immobilisations pour la détermination de la valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la cotisation foncière des entreprises dès lors que l'immobilisation a disparu suite à sa destruction. Cependant, la somme dont la déduction est demandée se rapporte à des travaux de démolition de l'ancienne station Maison Blanche et concoure ainsi à la formation du prix de revient des immobilisations imposables dont elle a permis l'édification.    
 12.  En sixième lieu, la société Eau du Ponant fait valoir que les 92 stations de relevage, installées en dehors du site de la station d'épuration lorsque le niveau d'évacuation des eaux usées est situé en contrebas du réseau de collecte ou du niveau de la station d'épuration, ont pour fonction de collecter et renvoyer les eaux usées vers la station d'épuration à l'aide de pompes. Elle estime que l'ensemble des stations de relevage participe directement à l'exploitation des stations d'épuration et doivent donc à ce titre bénéficier de l'exonération de la cotisation foncière des entreprises prévue par le 11° de l'article 1382 du code général des impôts. S'agissant des cuves des stations de relevage, elle fait également valoir qu'elles doivent être exclues des bases de la cotisation foncière des entreprises dès lors que l'administration a exclu de ces bases des cuves et bassins s'insérant dans un processus industriel et que les cuves des stations de relevage font partie intégrante du traitement des eaux usées. Toutefois, la société requérante n'établit pas que les cuves des stations de relevage ne constituent pas des ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts alors que l'administration fiscale a relevé, lors de son intervention sur place, que les stations de relevage présentaient les caractéristiques de véritables constructions. Par ailleurs, même si elle donne des exemples des autres éléments composant la station de relevage, tels que les pompes électriques, les tuyaux verticaux, les tuyaux de refoulement, le panier de protection et les flotteurs, lesquels pourraient être regardés comme des moyens matériels d'exploitation participant directement au processus industriel, la société Eau du Ponant ne précise pas le prix de revient de chacun de ces équipements et demande au tribunal d'exclure le prix de revient des stations de relevage pour un montant total de 507 418 euros, incluant les cuves, qui, ainsi qu'il a été dit, ne peuvent être exclues des bases imposables à la cotisation foncière des entreprises.  
 13.  Il résulte de tout ce qui précède que la société Eau du Ponant n'est pas fondée à demander la décharge des droits de cotisation foncière des entreprises qui lui ont été assignés dans les rôles de la commune de Brest au titre de l'année 2018. 
 Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires : 
 14.  En cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par un tribunal, les intérêts dus au contribuable en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont, conformément aux dispositions de l'article R. 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ".  
 15.  La société Eau du Ponant ne fait état d'aucun litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement de ces dispositions. Dès lors, ses conclusions tendant au paiement de ces intérêts étaient sans objet dès leur introduction et doivent, par suite, être rejetées comme irrecevables.  
 Sur les frais liés au litige : 
 16.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 17.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Eau du Ponant demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Eau du Ponant est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA Eau du Ponant et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 14 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. TourreLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.