TA35 · 2ème Chambre — 16 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 1er septembre 2020, 28 janvier 2021 et 13 juillet 2022, M. D A B doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État les frais irrépétibles et les dépens. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 18 décembre 2018 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la régularisation effectuée dans la réponse aux observations du contribuable ne peut couvrir l'irrégularité dont la procédure d'imposition est entachée du fait de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ; 
 - la preuve du bien-fondé de la rectification incombe à l'administration fiscale en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il a présenté des observations dans le délai de trente jours. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 janvier, 26 novembre 2021 et 26 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. A B n'est fondé. 
 Par ordonnance du 24 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2022. 
 Un mémoire présenté par M. A B a été enregistré le 3 octobre 2022, soit postérieurement à la clôture de l'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de M. A B. 
 Une note en délibéré présentée par M. A B a été enregistrée le 7 novembre 2022. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a informé M. et Mme A B, par proposition de rectification du 18 décembre 2018, de ce qu'elle envisageait de procéder à des rectifications d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 à la suite d'une erreur commise par ses services sur le calcul du revenu mondial du foyer. Elle proposait également de réintégrer dans leur revenu imposable des revenus fonciers perçus en Allemagne et ouvrant droit à un crédit d'impôt en France égal au montant de celui acquitté en Allemagne. M. A B a présenté des observations le 15 janvier 2019. Le 22 mars 2019, l'administration fiscale a abandonné la réintégration des revenus fonciers allemands mais a maintenu la rectification de l'erreur commise par ses services dans le calcul de l'impôt. Cette position a été confirmée le 21 mai 2019 dans le cadre du recours hiérarchique. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. et Mme A B au titre de l'année 2015 a été mise en recouvrement le 30 juin 2019. La réclamation formée par les requérants le 20 janvier 2020 a été rejetée par l'administration fiscale le 17 juillet 2020. Par la présente requête, M. A B doit être regardé comme demandant au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2015. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2.  Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. 
 3.  En premier lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 décembre 2018 mentionne l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les bases imposables, indique les dispositions du code général des impôts qui fondent en droit les rectifications proposées et comporte un exposé précis des éléments de fait justifiant les rehaussements envisagés. Elle indique, en particulier, que les revenus fonciers perçus par M. et Mme A B en Belgique et aux Pays-Bas, bien qu'exonérés en France, doivent néanmoins être pris en compte pour calculer le taux d'imposition des autres revenus imposables selon la règle du taux effectif prévue par l'article 170-4 du code général des impôts. Elle précise que l'application de la règle du taux effectif consiste à calculer l'impôt applicable aux seuls revenus imposables en France en utilisant le taux moyen de l'impôt exigible à raison de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en l'absence de disposition spéciale exonérant certains d'entre eux. Elle poursuit en indiquant qu'il en résulte que l'impôt dû au titre de l'année 2015 doit être calculé en trois temps : tout d'abord, la détermination de la cotisation de base qui est l'impôt correspondant à l'ensemble des revenus qui seraient imposables en France en l'absence de disposition spéciale exonérant certains d'entre eux (" revenu mondial "), ensuite la liquidation de l'impôt exigible en multipliant la cotisation de base par le rapport existant entre le montant des revenus effectivement imposables en France et le montant total des revenus sur lesquels la cotisation de base a été calculée, et enfin, le calcul de l'impôt effectivement dû après imputation éventuelle de la décote, des réductions d'impôts, des retenues à la source non libératoires et des crédits d'impôt. En outre, l'administration fiscale explique qu'au cas particulier le revenu mondial servant à déterminer le taux effectif n'a pas été correctement calculé par ses services lors du traitement initial de la déclaration d'ensemble des revenus de l'année 2015 de M. et Mme A B et qu'il convient donc de rétablir l'imposition telle qu'elle aurait dû être initialement émise. Elle détaille ensuite, sous forme de tableaux, les montants à prendre en compte pour le calcul du taux effectif et de l'imposition. En conséquence, l'administration fiscale a énoncé le motif de la rectification, présenté les textes applicables, expliqué littéralement le mode de calcul en trois temps appliqué en matière de taux effectif, repris en détail les revenus à retenir dans la base d'imposition et présenté les conséquences financières de la rectification. Contrairement à ce qu'affirme M. A B, la détermination du revenu mondial pour le calcul du taux effectif ne constitue nullement une disposition d'assiette mais concerne la détermination du taux d'imposition en présence de revenus étrangers exonérés. Au cas présent, la base d'imposition, qui est au demeurant conforme à la déclaration du requérant, est clairement présentée. En conséquence, le requérant n'a pas été privé de la faculté de retracer le calcul de l'assiette de l'impôt à la lecture de la proposition de rectification. Enfin, aucune disposition législative ni règlementaire n'impose à l'administration fiscale de détailler le calcul de l'impôt dû. Il résulte de ce qui précède que la proposition de rectification du 18 décembre 2018 est suffisamment motivée et permettait à M. et Mme A B de formuler utilement leurs observations ou de faire connaître, de manière éclairée, leur acceptation de la rectification proposée. La proposition de rectification ne contrevient pas, dès lors, aux dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 4.  En second lieu, si M. A B fait valoir à juste titre que la motivation de la réponse aux observations du contribuable ne peut couvrir l'irrégularité dont la procédure d'imposition est entachée en cas d'insuffisance de motivation de la proposition de rectification, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la proposition de rectification du 18 décembre 2018 était suffisamment motivée. Par suite, le moyen invoqué doit être écarté comme inopérant.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : 
 5.  Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable () ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient à un contribuable qui présente une réclamation dirigée contre une imposition établie d'après les bases indiquées dans la déclaration qu'il a souscrite de démontrer le caractère exagéré des impositions qu'il conteste pour en obtenir la décharge ou la réduction. 
 6.  En l'espèce, si M. A B soutient que la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale, il ne conteste pas pour autant le bien-fondé de l'impôt. Le moyen invoqué est, par suite, inopérant et doit est écarté. 
 7.  Il résulte de tout ce qui précède que M. A B n'est pas fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2015.  
 Sur les frais liés au litige : 
 8.  D'une part, aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 9.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A B demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En tout état de cause, le requérant n'a pas eu recours au ministère d'avocat et ne fait pas état de frais de procédure.  
 10.  D'autre part, aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'État.  Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'État peut être condamné aux dépens ". 
 11.  En l'absence de dépens au sens de ces dispositions dans la présente instance, les conclusions présentées à ce titre par M. A B doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 20 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. CLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.