TA35 · 2ème Chambre — 12 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement les 3 septembre 2020 et 7 avril 2022, la société anonyme coopérative de production d'habitations à loyer modéré Le Logis Breton, représentée par Me Marot, demande au tribunal : 
 1°) la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014, mise en recouvrement le 16 octobre 2017 ; 
 2°) la réduction des intérêts de retard qui lui ont été réclamés à raison de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de livraisons à soi-même d'immeubles ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le faible taux de commercialisation des logements du " Clos des Vignes " à Pontivy à la date de livraison justifiait qu'elle constitue une provision pour dépréciation de la créance qu'elle détenait en compte courant d'associé dans la comptabilité de la SCCV " Le Grand Resto ", chargée de leur construction et de leur vente ; 
 - la rectification a été calculée sur le montant de la totalité de la provision comptable figurant à la clôture de l'exercice clos en 2010, alors que cette provision n'a pas été déduite en totalité pour le calcul de son résultat fiscal, en raison de son assujettissement partiel à l'impôt sur les sociétés ; la rectification aurait donc dû être limitée à la somme de 31 269,83 euros ; elle justifie de cette déduction partielle par les documents qu'elle produit ; 
 - la provision pour litiges avec des accédants à la propriété, d'un montant de 28 463 euros ne pouvait pas être réintégrée dès lors qu'elle n'avait pas été déduite, les produits des ventes de logements en accession sociale n'entrant pas dans la détermination du résultat soumis à l'impôt sur le revenu ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des livraisons à soi-même de certains logements initialement destinés à la vente, mais qui ont été affectés à la location et ont donc été immobilisés, a été liquidée spontanément avant même la vérification de comptabilité ; dès lors, l'administration ne pouvait pas calculer des intérêts de retard sur cette taxe sur la valeur ajoutée jusqu'à la date de la proposition de rectification. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 18 mars 2021 et 11 avril 2022, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions en réduction des intérêts de retard calculés sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de livraison à soi-même d'immeubles et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il oppose une fin de non-recevoir tirée de son irrecevabilité à la demande relative aux provisions pour litiges avec des accédants à la propriété et soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société anonyme coopérative de production d'HLM à l'appui du surplus de ses conclusions n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de la construction et de l'habitation ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société anonyme coopérative de production d'habitation à loyer modéré Le Logis Breton, qui est soumise à l'impôt sur les sociétés à raison d'une partie des opérations qu'elle réalise, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2014 et 2015. À l'issue de ce contrôle, l'administration lui a adressé, le 11 août 2017, une proposition de rectification l'informant, selon la procédure contradictoire, de la réintégration à son bénéfice imposable au titre de l'année 2014 de provisions constituées au titre d'exercices prescrits mais reprises au bilan d'ouverture de l'exercice 2014, ainsi que de provisions constituées au cours de l'exercice 2014, et de la mise à sa charge d'intérêt de retard sur de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de la livraison à soi-même d'immeubles liquidée tardivement par l'intéressée. La société Le Logis Breton n'a pas formulé d'observations en réponse à ces rectifications mais a formé deux réclamations successives, postérieurement à la mise en recouvrement du rappel d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard. Ces deux réclamations ont été explicitement rejetées par l'administration. Par la requête visée ci-dessus, la société Le Logis Breton demande la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été réclamée au titre de l'année 2014 et la réduction des intérêts de retard mis à sa charge en matière de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 18 mars 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a prononcé le dégrèvement des intérêts de retard mis à la charge de la société Le Logis Breton, à concurrence de la somme de 4 745 euros, que l'administration présente, sans être contredite, comme correspondant au montant de la réduction sollicitée et non chiffrée par la société requérante. Par suite, les conclusions de la requête de la société Le Logis Breton en réduction de ces intérêts de retard sont désormais dépourvues d'objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête de la société Le Logis Breton : 
 3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ". 
 En ce qui concerne la provision " pour pertes sur contrats " : 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Le Logis Breton et la société anonyme coopérative de production d'HLM Armor Habitat ont créé en 2005, la société civile de construction-vente " Le Grand Resto " afin de construire et de commercialiser, à Pontivy et dans le cadre d'un programme d'accession sociale à la propriété, quarante-cinq maisons individuelles dont vingt-six devaient être acquises par des particuliers. Au 31 décembre 2009, date de clôture de son exercice 2009, la société Le Logis Breton a comptabilisé une provision " pour pertes sur contrats " d'un montant de 137 954,69 euros constituée de deux dotations, l'une de 57 569,85 euros, l'autre de 80 384,84 euros, qui a fait l'objet d'une dotation supplémentaire de 26 737,69 euros à la clôture de l'exercice 2010, portant cette provision à un montant de 164 692,36 euros, qui figurait encore au bilan de l'exercice clos en 2014 et dont il est constant qu'il correspond aux apports en compte courant d'associé effectués par la société requérante au bénéfice de la SCCV " Le Grand Resto ". 
 S'agissant du principe de sa déductibilité : 
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ". 
 6. Afin de justifier cette provision et le principe de sa déductibilité, la société Le Logis Breton fait valoir que les sommes qu'elle a versées à la SCCV " Le Grand Resto " avaient pour objet de financer, en partie, la réalisation et la commercialisation du projet immobilier de cette société, mais que sa commercialisation a été un échec qui a contraint cette société à se tourner vers la clientèle des bailleurs sociaux et notamment à lui vendre une partie des maisons individuelles initialement destinées à des particuliers, à des conditions financières moins avantageuses en raison des contraintes de rentabilité des bailleurs sociaux. Elle souligne que ce programme immobilier s'est soldé pour la SCCV par une perte cumulée de 294 283 euros et estime qu'il existait ainsi, aux dates des dotations à cette provision, un risque probable de perte de sa créance sur cette société et qu'elle devait à ce titre constituer la provision litigieuse. 
 7. Toutefois, en vertu des dispositions combinées des articles 8, 218 bis et 239 ter du code général des impôts, les associés des sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Il résulte de ces dispositions que, lorsque leur bénéfice imposable est déterminé conformément aux prescriptions des articles 38 et suivants du code général des impôts, ces associés doivent prendre en compte, à la clôture de leurs propres exercices, comme un profit imposable ou comme une charge déductible, la part qui leur revient dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société civile. Si cette règle n'a pas pour effet de priver les mêmes associés de la faculté qu'ils tiennent de l'article 39-1-5° du code général des impôts de constituer une provision en vue de faire face à une dépréciation de leur participation dans le cas où des circonstances postérieures à l'acquisition de cette participation et sans lien avec l'activité de la société rendent probable une dévalorisation de quelque élément du patrimoine de cette dernière, elle fait, en revanche, obstacle à ce qu'ils puissent constituer une telle provision en vue de tenir compte de résultats déficitaires de l'activité de la société, qui, même probables, ne seront qu'ultérieurement constatés dans les écritures de celle-ci et dont alors seulement ils pourront déduire la part qui leur revient. 
 8. Les sommes versées par la société requérante à la SCCV " Le Grand Resto " étaient destinées au financement de son activité en vue de l'accomplissement de son objet social. Dès lors, le risque pour la société Le Logis Breton de perdre sa créance était indissociable de la perte qui a été constatée dans les écritures de la SCCV lors de l'achèvement de ses opérations, et dont en tant qu'associée, elle a pu alors imputer la part correspondant à sa participation sur ses propres résultats. Il suit de là que c'est à tort que la société Le Logis Breton a cru pouvoir constituer une provision en vue de faire face, par anticipation, à la perte, jugée probable, de la créance qu'elle avait acquise sur la SCCV " Le Grand Resto ". La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait pas remettre en cause la déductibilité de la provision litigieuse. 
 S'agissant du montant de la réintégration : 
 9. Aux termes de l'article 207 du code général des impôts : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : 4° Les organismes d'habitations à loyer modéré mentionnés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, les sociétés d'économie mixte visées à l'article L. 481-1 du même code et les sociétés anonymes de coordination entre les organismes d'habitations à loyer modéré mentionnées à l'article L. 423-1-1 du même code pour :  / a. - les opérations réalisées au titre du service d'intérêt général défini aux septième, huitième, neuvième et dixième alinéas de l'article L. 411-2 du même code ainsi que les services accessoires à ces opérations ; / b.-les produits engendrés par les locaux annexes et accessoires des ensembles d'habitations mentionnés à l'article L. 411-1 du même code, à la condition que ces locaux soient nécessaires à la vie économique et sociale de ces ensembles ; / c.-les produits financiers issus du placement de la trésorerie de ces organismes. / La fraction du bénéfice provenant d'activités autres que celles visées aux alinéas précédents et au 6° bis est soumise à l'impôt sur les sociétés ; / Pour l'application des dispositions du premier alinéa de l'article 221 bis, la deuxième condition mentionnée à cet alinéa n'est pas exigée des sociétés qui cessent totalement ou partiellement d'être soumises au taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du fait des dispositions du présent 4°. Les dispositions de l'article 111 bis ne s'appliquent pas à ces mêmes sociétés. / Les dispositions du présent 4° s'appliquent aux exercices clos à compter du 1er janvier 2006. / Toutefois, les organismes et les sociétés mentionnés au premier alinéa peuvent opter pour l'application anticipée de ces dispositions aux exercices clos à compter du 1er janvier 2005. Cette option est irrévocable. ". 
 10. Aux termes de l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation : " Les organismes d'habitations à loyer modéré comprennent : / () / - les sociétés anonymes coopératives de production et les sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif d'habitations à loyer modéré () ". 
 11. La société Le Logis Breton soutient qu'elle n'a pas tenu compte, lors de la détermination de son résultat imposable au titre de l'année 2009, de la fraction de la provision correspondant aux opérations qui sont exonérées d'impôts sur les sociétés en application des dispositions citées ci-dessus de l'article 207 du code général des impôts. Ainsi, elle fait valoir qu'elle n'a déduit que 31 269,83 euros au titre de la provision litigieuse, montant obtenu en appliquant le pourcentage de 54,32 %, correspondant à la part des ventes soumises à l'impôt sur les sociétés dans la totalité des ventes, à la dotation de 57 569,85 euros effectuée au titre de l'exercice 2009. La société Le Logis Breton en conclut que la réintégration aurait dû être limitée à 31 269,83 euros. Toutefois, les pièces produites par la société Le Logis Breton ne permettent pas de regarder comme établies la réintégration extra-comptable d'une fraction de la première dotation litigieuse, l'absence de prise en compte, pour la détermination de ce même résultat imposable, de la seconde dotation opérée en 2009, d'un montant de 80 384,84 euros, et l'absence de prise en compte pour la détermination du résultat fiscal de l'année 2010, de la dotation supplémentaire d'un montant de 26 737,69 euros. Par suite, la société Le Logis Breton ne conteste pas valablement le montant de la réintégration opérée par l'administration au titre de l'année 2014, premier exercice non prescrit.  
 En ce qui concerne les provisions pour litiges avec des accédants à la propriété :  
 12. La société Le Logis Breton soutient que les provisions pour litiges avec des accédants à la propriété, constituées en 2014, ont été réintégrées à son résultat imposable de l'exercice clos en 2014, alors qu'elle ne les avait pas prises en compte pour sa détermination dès lors qu'elles étaient relatives à des opérations qui ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, elle ne produit aucun élément à l'appui de ce moyen démontrant que ces provisions auraient été écartées lors du calcul de son résultat imposable. Par suite, elle ne conteste pas valablement la réintégration opérée par le service et ce moyen doit être écarté, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration. 
 Sur les frais d'instance : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Le Logis Breton en réduction des intérêts de retard qui lui ont été réclamés à raison de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de livraisons à soi-même d'immeubles.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Le Logis Breton est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme coopérative de production d'habitations à loyer modéré Le Logis Breton et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 28 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2022.  
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.