TA35 · 2ème Chambre — 9 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 septembre 2020, la société anonyme (SA) " En avant de Guingamp ", représentée par la société d'avocats Fidal, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la réduction d'une partie des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses résultats les commissions d'agents sportifs afférentes aux primes fixées à la signature dès lors que ces primes font partie intégrante de la rémunération fixe contractuelle des joueurs et ne peuvent donc être exclues de la base de calcul des commissions ; 
 - en ce qui concerne la provision pour risques et charges, ce n'est pas à elle de justifier de l'existence d'un litige pouvant conduire à la rupture anticipée du contrat de travail à durée déterminée de l'entraîneur pour établir le caractère probable du versement de l'indemnité d'ancienneté, mais c'est, à l'inverse, au service d'établir que les circonstances rendaient probable l'intention des parties de proroger le contrat au-delà de son échéance ; 
 - la charge résultant de la cessation du contrat de M. E n'était pas une simple éventualité mais présentait un caractère certain dans son principe, eu égard à la durée déterminée du contrat de travail de l'intéressé et à la nature de son emploi ; seul le montant de cette charge présentait un degré d'incertitude, en fonction du salaire de sa dernière année de présence, tout au moins tant que le plafond de six mois de salaires fixé par l'article 662 de la charte du football professionnel n'était pas atteint. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2020, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société " En avant de Guingamp " n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code du sport ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Darricau, représentant la société " En avant de Guingamp ". 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La société " En avant de Guingamp ", qui exerce une activité de gestion de club de football professionnel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2016 au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015. L'administration l'a informée, par proposition de rectification du 15 décembre 2016, de ce qu'elle envisageait de procéder à des rectifications d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2014 et 2015. La société requérante a présenté des observations le 17 février 2017 auxquelles l'administration a répondu le 29 mars 2017. La réclamation formée par la société " En avant de Guingamp ", le 27 décembre 2019, a été rejetée par l'administration fiscale le 27 mai 2020. Par la présente requête, la société requérante demande au tribunal la réduction d'une partie des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de réduction : 
 En ce qui concerne les charges à payer : 
 2.  Aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".  
 3.  Aux termes de l'article A. 222-1 du code du sport : " Lorsqu'un agent sportif met en rapport les parties intéressées à la conclusion d'un contrat de travail relatif à l'exercice rémunéré d'une activité sportive ou d'entraînement, sa rémunération est calculée en pourcentage de la rémunération brute telle que définie à l'article A. 222-5 ". Aux termes de l'article A. 222-5 du même code : " La rémunération brute mentionnée à l'article A. 222-2 est celle prévue au contrat de travail et soumise aux cotisations sociales au sens de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ". 
 4.  La société " En avant de Guingamp " fait valoir qu'en vue du recrutement de ses joueurs de football salariés, elle est amenée à rémunérer des intermédiaires spécialisés qui exercent leur activité dans le cadre de la règlementation applicable aux agents sportifs prévue, en ce qui concerne leur rémunération, par l'article A. 225-2 du code du sport. Elle soutient que les primes à la signature, soumises aux cotisations sociales, font partie intégrante de la rémunération fixe contractuelle des joueurs et donc de l'assiette des commissions versées à leurs agents sportifs et que c'est donc à tort que l'administration fiscale a réintégré dans ses résultats les commissions afférentes aux primes à la signature qu'elle a comptabilisées en charges à payer soit 8 400 euros pour M. C, 2 520 euros pour M. A et 14 700 euros pour M. D. L'administration fiscale fait valoir que le vérificateur a uniquement appliqué les conditions contractuelles prévues dans les contrats et qu'il en résulte que les primes à la signature ne font pas partie du salaire mensuel des joueurs mais sont exceptionnellement versées à la suite de la signature du contrat. Elle en conclut que le calcul du montant des commissions s'effectue sur la base de la rémunération fixe versée mensuellement par le club aux joueurs sans tenir compte des sommes accessoires au salaire ou exceptionnellement versées, dont les primes à la signature. Il résulte toutefois des contrats de MM. C, A et D et de leurs avenants que les commissions dues à leurs agents sportifs correspondent à 7 % de la rémunération des joueurs et que seuls sont expressément exclus de l'assiette des commissions les primes ou bonus de performance, les primes de résultats, les primes d'objectifs et les avantages en nature. Par suite, les primes à la signature font partie intégrante de l'assiette des commissions versées aux agents sportifs et doivent être déduites des résultats de la société " En avant de Guingamp ".  
 En ce qui concerne les provisions pour risques et charges : 
 5.  D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5°) les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle qu'à la condition, notamment, que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. 
 6.  En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 39 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. 
 7.  D'autre part, aux termes de l'article 662 de la charte du football professionnel, ayant valeur de convention collective : " Une indemnité d'ancienneté sera versée à tout entraîneur en charge de la direction technique de l'équipe professionnelle dans un club qui ne lui renouvellera pas son contrat dans la même fonction et à salaire au moins égal s'il exerçait dans cette fonction au sein de ce club pendant au moins 4 saisons. / Le montant de celle-ci sera égal au salaire mensuel moyen de la dernière saison par année de présence à partir du début du premier contrat. / Cette indemnité ne pourra excéder six mois du salaire défini ci-dessus. Si l'entraîneur quitte son club de sa propre initiative, il perd le bénéfice de l'indemnité ". Il résulte de ces stipulations que l'indemnité d'ancienneté ne sera due qu'en cas de non-renouvellement du contrat à son échéance aux mêmes conditions si l'entraîneur exerçait au sein de ce club pendant au moins quatre saisons. 
 8.  La société " En avant de Guingamp " a déduit de son résultat des provisions pour risques et charges, à hauteur de 335 191 euros à la clôture de l'exercice 2014 et de 160 146 euros à la clôture de l'exercice 2015, ces provisions ayant été constituées pour faire face au risque de devoir verser à M. E, entraîneur de l'équipe professionnelle engagé le 1er juillet 2010, l'indemnité d'ancienneté prévue à l'article 662 du titre IV intitulé " statut des entraîneurs de football des clubs autorisés à utiliser des joueurs professionnels " de la convention nationale des métiers du football. Elle fait valoir que la charge résultant de la cessation du contrat de M. E n'était pas une simple éventualité, mais présentait un caractère certain dans son principe, eu égard à la durée déterminée du contrat de travail de l'intéressé qui ne pouvait être prorogé que jusqu'au 30 juin 2017 et à la nature de son emploi, alors que la durée moyenne de service des entraîneurs est de seulement deux ans.  
 9.  Toutefois, le contrat à durée déterminée liant M. E et la société requérante stipulait qu'il serait prorogé chaque année pour une saison sportive jusqu'au 30 juin 2017 si le club se maintenait en ligue 2 ou en ligue 1 ou accédait en ligue 1. Si M. E pouvait effectivement revendiquer quatre années de service au sein du club à compter de l'exercice clos en 2014, et ainsi prétendre à l'indemnité d'ancienneté en cas de non-renouvellement de son contrat, l'administration soutient, sans être contredite, que le contrat d'entraîneur de l'intéressé a été automatiquement renouvelé au cours des exercices soumis à vérification, ces renouvellements s'accompagnant d'une valorisation salariale. Par ailleurs, les résultats sportifs du club, durant les saisons 2013-2014 et 2014-2015 ne pouvaient laisser présager du caractère probable du non-renouvellement du contrat de l'entraîneur de l'équipe professionnelle. La société requérante ne produit, à cet égard, aucun élément précis justifiant qu'un non-renouvellement du contrat de M. E avait été envisagé compte-tenu, par exemple, d'une dégradation de ces résultats sportifs ou d'une détérioration, à l'origine d'une perte de confiance, des relations de celui-ci avec l'équipe dirigeante, l'effectif de joueurs professionnels ou bien encore les supporters du club. Enfin, une rupture du contrat en cours de saison à l'initiative de M. E ou de la société requérante était tout aussi envisageable qu'un non-renouvellement de son contrat, seule cause donnant droit au versement de l'indemnité litigieuse. Dans ces conditions, la société requérante ne peut être regardée comme justifiant d'un événement en cours, au sens des dispositions citées ci-dessus du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendant probable la charge née du versement de l'indemnité instituée par l'article 662 de la charte du football professionnel. Par suite, c'est à bon droit que les provisions litigieuses ont été réintégrées aux résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de la société " En avant de Guingamp ". 
 10.  Il résulte de ce qui précède que la société " En avant de Guingamp " est seulement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 résultant de la réintégration dans ses résultats imposables des commissions versées aux agents sportifs afférentes aux primes à la signature. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 12.  L'État ne peut être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme la partie perdante, pour l'essentiel, dans la présente instance. Par suite, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à sa charge le versement à la société " En avant de Guingamp " de la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés fixée à la société " En avant de Guingamp " au titre des années 2014 et 2015 est réduite à concurrence des sommes correspondant à la réintégration dans ses résultats imposables des commissions versées aux agents sportifs afférentes aux primes à la signature. 
 Article 2 : Il est accordé à la société " En avant de Guingamp " la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société " En avant de Guingamp " est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SA " En avant de Guingamp " et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 12 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.