TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 14 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 27 février 2020, la société Ambulance Alpha 75, représentée par Me N'Diaye, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014, et des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2014. 
 Elle soutient que : 
 - le délai de prescription de l'action en recouvrement prévu par les dispositions de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales avait expiré à la date de sa requête ;  
 - les dépenses de restauration et d'entretien de véhicules pouvaient être déduites de son bénéfice net dès lors qu'elles sont justifiées et en lien avec son activité ;  
 - elle pouvait prendre en compte la rémunération de M. B dans le calcul du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi dont elle a bénéficié, dès lors qu'il exerce des fonctions techniques de responsable de production qui sont distinctes de son mandat social de gérant de la société ;  
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement qui lui est reproché.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 septembre 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête.    
 Il fait valoir que :  
 - les éléments de la requête relatifs au contentieux de recouvrement sont irrecevables ;  
 - aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une réclamation du 17 février 2016, la société Ambulance Alpha 75 a demandé à l'administration fiscale le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014, et des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2014. Le 18 janvier 2019, l'administration a rejeté cette réclamation. Par la présente requête, la société requérante demande la décharge des impositions en litige. 
 En ce qui concerne l'action en recouvrement :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales : " Sauf dispositions contraires et sous réserve de causes suspensives ou interruptives de prescription, l'action en recouvrement des créances de toute nature dont la perception incombe aux comptables publics se prescrit par quatre ans à compter du jour de la mise en recouvrement du rôle ou de l'envoi du titre exécutoire tel que défini à l'article L. 252 A () ". Aux termes de l'article L. 281 du même livre : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents () / ne peuvent porter que : / 1° Soit sur la régularité en la forme de l'acte ; / 2° Soit sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt ". Il résulte de ces dispositions que si un moyen tiré de la prescription de la dette d'impôt est opérant dans le cadre du contentieux du recouvrement de l'impôt, de même qu'un moyen tiré de ce que l'impôt réclamé aurait déjà été acquitté à la suite d'une précédente décision de mise en recouvrement, il n'en va pas de même d'un moyen qui serait tiré d'une contestation relative à l'assiette de cet impôt.  
 3. La société Ambulance Alpha 75 soutient que le délai de prescription de l'action en recouvrement prévu par les dispositions précitées de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales, qui est de quatre ans, avait expiré à la date de sa requête, l'avis d'imposition ayant été établi le 15 décembre 2015. Toutefois, un tel moyen relatif au recouvrement de l'impôt est inopérant dans le cadre du présent litige, qui a trait à l'établissement de l'assiette de l'impôt. Il suit de là qu'il doit être écarté.  
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :   
 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : () / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; () / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacle. () / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être admises en déduction du bénéfice imposable, les charges doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs. 
 5. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. 
 Sur les dépenses de restauration : 
 6. Il résulte de l'instruction qu'à l'exception d'une facture pour l'année 2013, la société requérante n'a présenté aucun justificatif des décaissements apparaissant sur ses comptes bancaires sur la période contrôlée. La société Ambulance Alpha 75 n'apporte donc aucun élément sur la nature des charges en litige et, pour la seule facture existante, sur le lien entre la dépense engagée, correspondant à 451 euros pour cinq repas un samedi soir, et l'activité de transport par ambulance qu'elle exerce. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité de ces charges. 
 Sur les frais d'entretien des véhicules :  
 7. Pour justifier les charges en litige, la société requérante soutient qu'elles correspondent à des frais d'entretien de trois véhicules de marque Renault immatriculés 871 RNC 75, AZ 134 JK, et BK 753 VL, pour lesquels elle verse au dossier trois autorisations de mise en circulation d'un véhicule affecté aux transports sanitaires terrestres. Toutefois, l'administration fait valoir sans être contestée que les charges en litige concernent des véhicules différents, immatriculés AB 975 FM, 6934 WJ 93 et CJ 705 HK. Dans ces conditions, c'est à bon droit qu'elle a remis en cause la déductibilité de ces charges. 
 En ce qui concerne le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi : 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article 244 quater C du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. -Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. () / II. -Le crédit d'impôt mentionné au I est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l'année civile. () ".  
 9. Si le cumul est possible entre un mandat social et un contrat de travail, c'est à la condition que les fonctions salariées soient des fonctions techniques distinctes du mandat social et exercées effectivement dans un lien de subordination à l'égard de la société et que les intéressés perçoivent une rémunération distincte de celle qui peut leur être allouée comme mandataire. Lorsque le litige qui lui est soumis porte sur le point de savoir si la rémunération versée à un mandataire de société constitue une rémunération au sens des dispositions précitées de l'article 244 quater C du code général des impôts, il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, et eu égard aux conditions de fait dans lesquelles est exercée l'activité donnant lieu à cette rémunération, si le mandataire exerçait effectivement des fonctions techniques distinctes de son mandat social, dans un lien de subordination caractéristique d'un contrat de travail, dont l'existence ne dépend pas de la dénomination que les parties ont donnée à leur convention, et s'il percevait une rémunération distincte de celle qui lui serait allouée comme mandataire social. Le juge de l'impôt se prononce sur ces conditions au vu des éléments produits par l'une et l'autre partie. Toutefois, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. 
 10. La société requérante soutient que M. B exerce des fonctions techniques de responsable de production qui sont distinctes de son mandat social de gérant de la société Ambulance Alpha 75. Or l'administration relève que, dans une société exerçant une activité de transport par ambulance, une telle fonction relative à l'organisation générale de l'entreprise n'est pas distincte de celle qu'il exerce en sa qualité de mandataire social de la société. Dans ces conditions, et alors que la société requérante ne produit aucun élément de nature à apporter des précisions sur les fonctions techniques distinctes de son mandat social qu'exercerait M. B en son sein ni aucun bulletin de salaire distinguant la rémunération des missions de direction assurées en vertu de son mandat social et la rémunération des fonctions de responsable de production, elle n'est pas fondée à se prévaloir, au regard de la loi fiscale, de la qualité de responsable de production de M. B pour demander que sa rémunération soit prise en compte dans le calcul du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale : 
 11. Aux termes du bulletin officiel des finances publiques BOI-BIC-RICI-10-150-10 dans sa version publiée le 26 novembre 2013 : " La rémunération versée à un dirigeant d'entreprise (président ou directeur général de société anonyme, gérant de SARL, etc.) au titre de son mandat social n'est pas éligible au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. En revanche, lorsque le dirigeant cumule des fonctions de mandataire social et de salarié, la rémunération versée au titre d'un contrat de travail, qui le lie à son entreprise pour l'exercice de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social, ouvre droit au crédit d'impôt ". 
 12. Il ne ressort pas de ces énonciations, dont la société Ambulance Alpha 75 se prévaut, que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne l'éligibilité au crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées de l'article 244 quater C du code général des impôts, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9. Par suite, et en tout état de cause, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du bulletin officiel des finances publiques BOI-BIC-RICI-10-150-10-20131126 pour demander que sa rémunération soit prise en compte dans le calcul du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. 
 En ce qui concerne les pénalités :  
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. Pour justifier l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait notamment valoir que la société Ambulance Alpha 75 avait une connaissance des règles applicables en matière de primes provisionnées compte tenu des rectifications qui lui avaient déjà été notifiées pour les mêmes motifs lors d'une précédente vérification de comptabilité portant sur la période du 16 septembre 2011 au 30 novembre 2011, et que la réitération du même manquement dans le cadre du présent litige doit être regardée comme une circonstance aggravante. Il suit de là que l'administration apporte la preuve du caractère délibéré du manquement de la société requérante à ses obligations fiscales, et qu'elle a donc pu, à bon droit, appliquer la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration, que la requête de la société Ambulance Alpha 75 doit être rejetée en toutes ses conclusions. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de la société Ambulance Alpha 75 est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Ambulance Alpha 75 et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 31 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. A  
 Le président, 
 B. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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