TA35 · 2ème Chambre — 15 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 2 octobre 2020 et 17 janvier 2023, la SCI I35, représentée par Me Narainsamy, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées au titre des années 2016 à 2018 et des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les termes de comparaison retenus par l'administration ne sont ni pertinents ni suffisants en nombre ; les biens en cause sont situés dans des zones géographiques et urbanistiques distinctes, par définition non comparables ; les différences de superficie sont trop importantes ; l'administration a omis de tenir compte du droit à construire ou de la réserve foncière du terrain concerné ; elle n'a pas tenu compte de la date d'entrée au bilan du terrain en litige ;  
 - à titre subsidiaire, l'absence de comparables pertinents ne saurait justifier que la méthode soit appliquée avec autant d'approximations ; l'administration aurait dû envisager d'appliquer d'autres méthodes d'évaluation (méthode par coût de reconstruction, méthode par échantillonnage ou méthode comptable) ; il n'est pas établi qu'il était impossible d'y recourir ; 
 - l'application de la méthode comptable en retenant l'ensemble immobilier voisin acquis en 2015 par la société FB Immo, fait ressortir un écart de valeur des terrains de l'ordre de 55 % en retenant la valorisation effectuée par l'administration.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 30 novembre 2020 et 16 février 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SCI I35 n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI I35, qui a pour activité la location de terrains et autres biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 à l'issue de laquelle l'administration a, dans une proposition de rectification du 26 septembre 2019 et selon la procédure de rectification contradictoire, remis en cause le caractère déductible de l'amortissement pratiqué sur un ensemble immobilier, acquis le 31 août 2015, pour un prix global d'un million d'euros, au motif que cet ensemble immobilier comprenait non seulement un bâtiment à usage de bureaux et locaux d'activité, mais également son terrain d'assiette et la moitié indivise d'une parcelle voisine, soit des immobilisations n'ayant pas vocation, contrairement au bâtiment, à se déprécier de manière irréversible. La vérificatrice a évalué le prix de revient des terrains par comparaison avec les conditions de six autres ventes de terrains nus et l'a déduit du prix de revient de l'ensemble immobilier afin de déterminer la base amortissable, qu'elle a ainsi limitée à 459 079 euros. La SCI I35 a présenté des observations le 25 novembre 2019 qui ont conduit l'administration à abandonner la valorisation de la moitié indivise de la parcelle cadastrée AT 322 et à n'exclure de la base amortissable que la valeur vénale reconstituée du terrain d'assiette du bâtiment. Après la mise en recouvrement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés procédant de cette rectification, la société a présenté une réclamation préalable en contestant le bien-fondé, qui a été rejetée par une décision du 27 juillet 2020.       
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies " ; Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains. 
 3. Lorsque l'administration remet en cause la répartition, au sein du bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. À défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien.  
 4. Lorsqu'elle ne peut appliquer aucune des deux méthodes précédentes, notamment pour les immeubles les plus anciens, l'administration peut s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan. Elle doit, en ce dernier cas, se fonder sur un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif, portant sur des immeubles présentant des caractéristiques comparables s'agissant de la localisation, du type de construction, de l'état d'entretien et des possibilités éventuelles d'agrandissement. Seuls peuvent être retenus des immeubles entrés au bilan des entreprises servant de termes de comparaison à des dates proches de celle de l'entrée au bilan de l'immeuble en litige.  
 5. Il est loisible au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en œuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit de justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration. 
 6. Par ailleurs, quelle que soit la méthode retenue pour fixer la valeur de la construction et celle du terrain, cette dernière doit être déterminée à la date d'entrée du bien au bilan du contribuable, y compris en cas d'acquisition d'un immeuble existant à des fins de démolition-reconstruction ou de transformation. 
 7. La vérificatrice a évalué la valeur vénale du terrain d'assiette (parcelle cadastrée AT 321) par référence à six ventes de terrain à bâtir, intervenues entre le 19 mars 2013 et le 4 juin 2015, portant sur des terrains d'une superficie de 5 409 m² à 13 673 m², situés pour trois d'entre eux sur la commune de Saint-Jacques-de-la-Lande, commune d'implantation de l'ensemble immobilier en litige et pour les trois autres sur la commune voisine de Noyal-Châtillon-sur-Seiche, soit dans un périmètre de trois kilomètres autour du terrain à évaluer. Ces cessions font ressortir des prix au m² s'échelonnant de 45,25 euros le m² à 50 euros le m², ce dernier prix ayant été constaté à trois reprises. Le prix moyen en résultant est de 48 euros le m².  
 8. Si, ainsi que le relève la SCI I35, les différents terrains sont répartis entre deux communes, certains d'entre eux étant situés dans la zone industrielle de la Haie des Cognets (Saint-Jacques-de-la-Lande) alors que d'autres sont compris dans la zone d'aménagement concertée Mivoie Le Vallon, l'ensemble des termes de comparaison retenus par l'administration est situé à proximité de l'aéroport de Rennes-Saint-Jacques, comme le terrain en litige. Il n'est pas établi que les différents termes de comparaison retenus par le service seraient exposés à des nuisances causées par cet aéroport substantiellement différentes. Ainsi, si la Zac Mivoie-Le Vallon en est légèrement plus éloignée, elle est toutefois située dans l'axe de la piste. L'administration a pu, par suite, valablement estimer que les termes de comparaison en cause étaient situés dans la même zone géographique que l'ensemble immobilier propriété de la société requérante. 
 9. La SCI I35 fait également valoir que la superficie de la parcelle en litige (12 674 m²) est supérieure à celle de cinq des six termes de comparaison retenus par le service, ceux-ci représentant en moyenne 72 % de sa surface totale, mais ne présente aucune argumentation tendant à démontrer que les écarts ainsi constatés ont eu une influence sur les prix au m² pratiqués, alors les deux termes de comparaison dont les superficies sont les plus comparables à celle de la parcelle en litige, tous deux situés à Saint-Jacques-de-la-Lande, ont été cédés pour des prix au m² de respectivement 45 euros (pour 13 673 m²) et 50 euros (pour 11 100 m²) correspondant à l'écart le plus important constaté par le service. 
 10. Toutefois, alors que la SCI I35 souligne que l'administration n'a pas précisé les droits à construire attachés aux termes de comparaison utilisés, le service n'apporte aucun élément permettant au tribunal de les apprécier. Par suite la SCI I35 est fondée à soutenir que l'imposition en litige a été établie sur la base d'une mise en œuvre erronée de la méthode par comparaison. 
 11. Dès lors que la SCI I35 n'a opéré dans sa comptabilité aucune ventilation du prix de revient de l'ensemble immobilier en cause, entre le bâtiment et le terrain d'assiette, la constatation de la mise en œuvre erronée de la méthode par comparaison ne peut conduire à la décharge de la totalité de l'imposition en litige. Ainsi, il y a lieu pour le tribunal de procéder cette ventilation. 
 12. Il résulte de l'instruction que les parties ne proposent pas de retenir d'autres termes de comparaison pertinents dont les caractéristiques nécessaires à la mise en œuvre de la méthode par comparaison seraient connues d'elles. Si la SCI I35 propose de mettre en œuvre la méthode reposant sur les données comptables issues du bilan d'autres contribuables, cette méthode présente un caractère subsidiaire, notamment par rapport à la méthode consistant à évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan et, au demeurant, la société requérante propose uniquement de tenir compte des données comptables issues d'une seule entreprise et relatives à un seul ensemble immobilier, alors que cette méthode nécessite la prise en compte d'un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif. L'ébauche de mise en œuvre de la méthode d'évaluation de la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction, que la société requérante effectue dans son dernier mémoire, en faisant état d'un devis et d'une estimation réalisés par des entreprises du secteur du bâtiment, ne présente pas un degré de rigueur et de précision suffisant. Il y a lieu, par suite, de mettre en œuvre la méthode consistant à évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan et, à défaut d'éléments au dossier le permettant, de surseoir à statuer et d'ordonner une expertise. L'expert en construction de bâtiments industriels ou commerciaux, désigné par le président du tribunal, se rendra sur le site en cause afin de constater, contradictoirement, la consistance et la nature du ou des bâtiments qui y sont présents et de déterminer ceux qui y étaient présents durant chacune des années d'imposition en litige ou durant la période correspondant à ces années en l'absence d'évolution durant celles-ci. A partir de ce constat ainsi que des éléments et documents utiles qu'il obtiendra éventuellement des parties, il devra déterminer la valeur des constructions comprises dans les amortissements pratiqués par la SCI I35, à partir de leur coût de reconstruction à la date de leur entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte leur vétusté et leur état d'entretien. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il sera, avant de statuer sur la requête de la SCI I35, procédé par un expert, désigné par le président du tribunal administratif, à une expertise avec mission notamment de constater sur les lieux la consistance et la nature du ou des bâtiments qui y sont présents et de déterminer ceux qui y étaient présents durant chacune des années d'imposition en litige ou durant la période correspondant à ces années en l'absence d'évolution durant celles-ci, et ceci contradictoirement avec les parties, puis à partir de ce constat ainsi que des éléments et documents utiles qu'il obtiendra éventuellement des parties, de déterminer la valeur des constructions comprises dans les amortissements pratiqués par la SCI I35, à partir de leur coût de reconstruction à la date de leur entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte leur vétusté et leur état d'entretien  
 Article 2 : L'expert accomplira sa mission dans les conditions prévues par les articles R. 621-2 à R. 621-14 du code de justice administrative. Il prêtera serment par écrit devant le greffier en chef du tribunal. L'expert déposera son rapport au greffe du tribunal en deux exemplaires et en notifiera copie aux parties dans le délai fixé par le président du tribunal dans sa décision le désignant. L'expert disposera des pouvoirs d'investigations les plus étendus. Il pourra entendre tous sachants, se faire communiquer tous documents et renseignements, faire toutes constatations ou vérifications propres à faciliter l'accomplissement de sa mission et éclairer le tribunal. Il ne pourra recourir à un sapiteur sans l'autorisation préalable du président du tribunal administratif. 
 Article 3 : Les frais d'expertise sont réservés pour y être statué en fin d'instance. 
 Article 4 : Tous droits et moyens des parties, sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent jugement, sont réservés jusqu'en fin d'instance. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SCI I35 et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 1er mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.