TA06 · 3ème Chambre — 4 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires enregistrés les 21 octobre 2020, 21 mai 2021,                5 avril 2022 et 19 juillet 2023, la société anonyme (SA) société du port de plaisance de Cap d'Ail (SPPC), représentée par Me Hazzan, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la restitution de la retenue à la source dont elle s'est acquittée pour un montant de 171 201 euros au titre de l'année 2019 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la restitution desdites retenues à la source à concurrence de la somme de 55 423 euros correspondant aux frais supportés par les bénéficiaires des rémunérations de prestations de services assujetties à cette retenue ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article             L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle ne pouvait être imposée à la retenue à la source dès lors que les conditions du I de l'article 182 B du code général des impôts ne sont pas réunies ;  
 - les amodiataires non-résidents ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés ; 
 - elle n'est pas la débitrice des sommes versées aux amodiataires non-résidents et ne joue qu'un rôle d'intermédiaire ;  
 - ni elle ni les sociétés étrangères concernées n'exercent l'une des professions mentionnées à l'article 92 du code général des impôts de sorte que l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur le a) du I de l'article 182 B du même code ; 
 - les sommes en cause constituent des revenus tirés de la location d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles, lesquels sont exclus du champ d'application du c) de l'article 182 B du code général des impôts, ainsi que le prévoit la doctrine administrative au paragraphe 230 du BOI-IR-DOMIC-10-10 du 12 septembre 2012 ; 
 - les jugements n°s 1703993, 1803879 et n°s 1901265, 2000605 rendus par le tribunal administratif de Nice les 27 septembre 2019 et 30 décembre 2020 sont frappés d'appel et seront nécessairement réformés ; 
 - à titre subsidiaire, la base d'imposition de la retenue à la source est erronée en ce que les charges qu'elle a exposées et prélevées sur les loyers reversés aux amodiataires auraient dû être déduites ; les justificatifs qu'elle produit sont suffisants pour établir le bien-fondé d'une telle déduction. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés les 25 mars 2021, 22 février 2022 et              28 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SA SPPC ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 13 septembre 2023 : 
 - le rapport de Mme Bergantz, conseillère ; 
 - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Hazzan, représentant la SA SPPC. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme (SA) société du port de plaisance de Cap d'Ail (SPPC) est chargée, dans le cadre d'une convention de sous-traité de concession, de la gestion du port de plaisance de Cap d'Ail. Dans le cadre de ses prérogatives, elle est amenée, en vertu notamment d'un mandat de gestion, à mettre à la disposition des usagers de passage, contre le paiement d'une redevance, les anneaux d'amarrages laissés libres par les amodiataires. Après avoir prélevé les frais de gestion ainsi que ses honoraires, elle reverse le solde des loyers aux amodiataires. Elle a déposé spontanément, à raison de cette activité, une déclaration de retenue à la source pour un montant de 171 201 euros au titre de l'année 2019. Elle a ensuite adressé une réclamation préalable en date du 6 février 2020 indiquant avoir indûment appliqué les dispositions de l'article 182 B du code général des impôts et demandant la restitution des impositions ainsi acquittées. Cette demande a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Par la présente requête, la société requérante demande la restitution de ces retenues à la source. 
 Sur la charge de la preuve :  
 2. Les retenues à la source litigieuses dont la SA SPPC demande la restitution sont consécutives à la déclaration " 2494 " qu'elle a souscrite au titre de la période en litige. Par suite, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des impositions dont elle demande la restitution. 
 Sur les conclusions à fin de restitution totale : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 182 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.  Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 () ". Aux termes du 1 de l'article 92 du même code, codifié sous un VI intitulé " Bénéfices des professions non commerciales " de la 1ère sous-section de la section II du chapitre premier de la première partie de son livre premier : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. "  
 4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires préalables à l'adoption de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d'imposition des Français à l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France dont est issu l'article 182 B précité, que la retenue à la source instituée par cet article s'applique, en vertu de son a, aux sommes versées en rémunération de toute activité déployée en France dont les bénéfices entrent dans le champ de l'article 92 du code général des impôts, qu'il s'agisse des bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ou de ceux de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.  
 5. Premièrement, l'activité de sous-amodiation des postes de mouillage présente, contrairement à ce que soutient la requérante, le caractère d'une profession ou d'une activité mentionnée à l'article 92 du code général des impôts au sens du a) de l'article 182 B du même code. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les revenus en cause ne pouvaient être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux mais uniquement en tant que revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles. 
 6. Deuxièmement, si la SA SPPC soutient qu'elle ne serait pas la débitrice des sommes versées et que les débiteurs réels des sommes litigieuses seraient les usagers de passage des anneaux d'amarrage, la notion de " débiteur " au sens de l'article 182 B du code général des impôts doit être comprise comme renvoyant à la personne qui, concrètement, paye les sommes, quand bien même, comme en l'espèce, elle ne sert que d'intermédiaire et n'est pas le débiteur, au sens juridique, de ces sommes. Par suite, la société requérante doit être regardée comme débitrice de la retenue à la source au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts, peu important qu'elle soit dans l'obligation de se livrer à une telle activité en raison de ses statuts et de la circulaire du 24 mai 2003 de la direction départementale de l'équipement des Alpes-Maritimes qui prohibe la sous-amodiation directe, qu'elle ne soit pas en possession d'une carte professionnelle, et que son activité professionnelle de gestionnaire de port de plaisance ne soit pas en rapport avec la perception des sommes reversées.  
 7. Troisièmement, il n'est pas contesté que la SA SPPC exerce une activité en France. Si elle soutient que les amodiataires étrangers ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors que le droit de jouissance de l'anneau d'amarrage n'est pas inscrit à l'actif d'un établissement autonome ou d'une base fixe d'affaires situées en France, les dispositions de l'article 182 B du code général des impôts trouvent spécifiquement à s'appliquer lorsque les sociétés n'ont pas d'installation professionnelle en France. En outre, il n'est pas établi, ni même allégué, que les amodiataires étrangers ne revêtiraient pas la forme de société. Ces sociétés étrangères qui perçoivent de la SA SPPC des sommes regardées, ainsi qu'il a été précédemment exposé, comme des bénéfices non commerciaux, relèvent de l'impôt sur les sociétés, peu important, à cet égard, qu'elles y aient été effectivement soumises ou non.  
 8. Il résulte de ce qui précède que les conditions d'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts sont remplies. 
 9. En deuxième lieu, l'argumentation par laquelle la société requérante critique des jugements antérieurs du tribunal administratif rendus dans des litiges ayant le même objet et frappés d'appels pendants devant la cour administrative d'appel de Marseille, ne peut qu'être écartée. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".  
 11. Il est indiqué au paragraphe 230 de la documentation de base sous la référence IR-DOMIC-10-10 que : " Les revenus tirés de la location d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles (revenus visés au a du I de l'article 164 B du CGI), ne doivent pas être considérés comme la rémunération de prestations fournies ou utilisées en France pour l'application des dispositions du c du II de l'article 164 B du CGI et de l'article 182 B du CGI ".  
 12. La SA SPPC n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions du paragraphe n° 230 de la documentation de base IR-DOMIC-10-10, dès lors que les retenues à la source dont elle demande la réduction ont été établies conformément aux éléments qu'elle a déclarés, sans qu'elle ait fait application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine administrative doit être écarté.  
 Sur les conclusions à fin de restitution partielle : 
 13. Il résulte des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts visées au point 3 que la retenue à la source qu'il prévoit à son a est assise sur la totalité des sommes correspondant à la rémunération de l'activité déployée en France par les personnes et sociétés qui n'y ont pas d'installation professionnelle permanente à raison de l'exercice de l'une des professions ou activités mentionnées à l'article 92 du même code, sans que puissent être déduites de ces sommes les charges exposées par elles à raison de cet exercice. 
 14. Toutefois, aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. () ". L'article 57 du même traité précise : " Au sens des traités, sont considérées comme services les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes. / Les services comprennent notamment : / a) des activités de caractère industriel, / b) des activités de caractère commercial, / c) des activités artisanales, / d) les activités des professions libérales. / Sans préjudice des dispositions du chapitre relatif au droit d'établissement, le prestataire peut, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans l'État membre où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que cet État impose à ses propres ressortissants. " 
 15. Ces stipulations, telles qu'interprétées par une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, s'opposent à une législation nationale qui exclut que le débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non résident, déduise, lorsqu'il procède à la retenue à la source de l'impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l'Etat membre où est effectuée la prestation, alors qu'un prestataire de services résident de cet Etat ne serait soumis à l'impôt que sur ses revenus nets, c'est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels. 
 16. Ainsi que le soutient la société requérante, l'activité concernée de sous-location des anneaux portuaires exercée en France constitue une prestation de service au sens des stipulations précitées. En outre, le fait de soumettre les loyers versés en contrepartie de ces anneaux à un prestataire résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne à un impôt assis sur un montant brut sans possibilité de déduire les frais directement liés à l'activité ayant contribué à la création de ces revenus imposables alors que les mêmes loyers versés à un prestataire résidant en France seraient imposés sur la base d'un montant net, après déduction des frais professionnels, constitue une restriction à la liberté de prestation de services protégée par le droit de l'Union européenne. Il s'en déduit que la société SPPC est fondée à soutenir que l'article 182 B du code général des impôts méconnaît, dans cette mesure, le principe de libre prestation de services protégé aux articles 56 et 57 du TFUE et à s'en prévaloir pour demander, au titre de la période concernée, la déduction de la base de la retenue à la source des frais professionnels supportés par les sociétés bénéficiaires des rémunérations de ces prestations de service, à condition qu'ils soient directement liés à ces prestations. 
 17. Premièrement, parmi les sociétés bénéficiaires de loyers en contrepartie de l'occupation des postes d'amarrage dont elles disposent, seules celles qui sont ressortissantes d'un Etat membre de l'Union européenne et établies dans un tel Etat membre peuvent se prévaloir du principe de libre prestation de services découlant des articles 56 et 57 du TFUE. Il résulte à cet égard du tableau annexé à la déclaration n° 2494 de la société requérante, que parmi l'ensemble des sociétés ayant bénéficié d'un loyer issu de la sous-amodiation par l'entremise de la société SPPC, seules les sociétés Auto Nautica Service SRL (Italie), Carpe Diem Ltd (Malte), Itsac NV (Pays-Bas), Jazler Real Estate Ltd (Chypre), Moorings n° 1 Ltd (Royaume-Uni), Moorings n° 3 Ltd (Royaume-Uni) et My way Ltd (Malte) disposent d'un siège social au sein de l'Union européenne et peuvent ainsi prétendre à la déduction des frais professionnels afférents à l'activité de sous-location des postes à quai. 
 18. Deuxièmement, les frais professionnels dont la société SPPC demande la déduction de l'assiette de la retenue à la source en litige sont constitués, eu égard au " décompte de la base taxable 2019 " que la société requérante produit, d'une part, d'une quote-part des charges supportées annuellement par ses actionnaires, d'autre part, de frais de gestion qu'elle a prélevés elle-même sur ces loyers au titre de sa mission d'attribution des postes à quai inoccupés.  
 19. D'une part, pour justifier de la déductibilité d'une quote-part des charges acquittées par les sociétés précitées, la société SPPC produit sa déclaration complémentaire n° 2038, un tableau faisant apparaître que le montant de la quote-part qu'elle entend déduire correspond, pour chaque amodiataire, au montant de l'appel de charges dont il s'est acquitté en 2019 au prorata du nombre de jours de location du poste à quai, des factures adressées aux amodiataires ainsi que des courriers les informant de leur situation comptable, ainsi que de très nombreuses factures correspondant à des justificatifs de charges. L'ensemble de ces éléments n'est cependant pas suffisant pour justifier de la réalité des frais supportés par les sociétés actionnaires de la société SPPC désignées au point précédent, en particulier en l'absence d'explications sur les factures versées au débat. En outre, la seule proratisation des charges acquittées en fonction du nombre de jours de location de l'anneau d'amarrage ne saurait suffire à établir que ces dépenses sont en lien direct avec la seule activité de sous-amodiation. Par suite, la société SPPC ne peut être regardée comme apportant les justificatifs nécessaires en vue de la déduction de la base de la retenue à la source des charges qui seraient supportées par les sociétés bénéficiaires des loyers versés à raison de l'activité de sous-location des postes à quai. 
 20. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société SPPC a prélevé des frais de gestion à hauteur de 10 % des loyers versés à ses actionnaires à raison de l'activité de sous-location des postes à quai. Pour les sept sociétés précitées, ces frais de gestion s'élèvent au total à 24 485,22 euros. Par suite, la société requérante est fondée à demander la déduction de la somme de 24 485,22 euros de la base de la retenue à la source et, par suite, la restitution de la retenue de la source dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2019 à due concurrence. 
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que la SA SPPC demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base de la retenue à la source dont s'est acquittée la société SPPC au titre de l'année 2019 est réduite de la somme de 24 485,22 euros. 
 Article 2 : La retenue à la source dont s'est acquittée la société SPPC au titre de l'année 2019 sera restituée à concurrence de qui résulte de l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société SPPC et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience 13 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Pouget, présidente, 
 Mme Gazeau, première conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère, 
 assistés de Mme Daverio, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BERGANTZ 
 La présidente, 
 Signé 
 M. POUGETLa greffière, 
 Signé 
 M.-L. DAVERIO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière, 
 No 2004271