TA38 · 7ème Chambre — 17 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 juillet 2020 et le 23 septembre 2022, la SARL Alikats Mountain Holidays, représentée par Me Daly, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 octobre 2018, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - elle exerce une activité de transport public de voyageurs au sens de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, dissociable de son activité principale d'hébergement touristique, de sorte qu'elle dispose du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur cette prestation payante ;  
 -  les véhicules utilisés par la société le sont exclusivement à des fins de transport public de personnes ;   
 - elle peut se prévaloir de la réponse ministérielle n° 7457 du 29 janvier 2013 faite au député Lesage, publiée p. 1059 du journal officiel ;  
 - elle peut se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée aux paragraphes n° 120 et n° 130 du BOI-TVA-DED-30-30-20 ;   
 - les séjours proposés en location selon la formule de " self-catered " ne doivent pas être assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, dans la mesure où elle ne fournit pas au moins trois des quatre prestations prévues par les dispositions de l'article 261 D du code général des impôts et où elle ne dispose pas des moyens nécessaires à la réalisation des prestations para-hôtelières dans les chalets loués selon cette formule ;  
 - elle peut se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée au paragraphe n° 40 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 février 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 27 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 27 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Alikats Mountain Holidays, qui exerce une activité de location de locaux meublés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2016 au 31 octobre 2018. Par une proposition de rectification du 1er avril 2019, l'administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant d'une modification de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les locations dites " self-catered ", sans service de traiteur, ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les biens et services afférents aux véhicules de tourisme, pour un montant total de 46 171 euros, incluant les intérêts de retard. La réclamation préalable de la société ayant fait l'objet d'une décision de rejet, elle demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie.   
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur l'entretien d'un véhicule immobilisé, sur la location de véhicules et sur des prestations de sous-traitance de prestations de transport :  
 S'agissant de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe 2 au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe au même code : " IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / () / 5° Pour les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, à l'exclusion de celles réalisées soit pour le compte d'une entreprise de transports publics de voyageurs, soit en vertu d'un contrat permanent de transport conclu par les entreprises pour amener leur personnel sur les lieux de travail ; / 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / () / f. Acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports ; / () / 10° Pour les prestations de services de toute nature, notamment la location, afférentes aux biens dont le coefficient d'admission est nul en application des dispositions du 1° au 8°. / ()  ".  
 3. L'administration fiscale a réintégré la taxe sur la valeur ajoutée déduite par la SARL Alikats Mountain Holidays sur des prestations de transport effectuées entre la commune de Morzine et l'aéroport de Genève. Les déductions de taxe sur la valeur ajoutée remises en cause portaient sur l'entretien d'un véhicule immobilisé dans les comptes de l'entreprise, sur la location de véhicules utilisés pour des prestations de services ainsi que sur des prestations de sous-traitance de prestations de transport. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée s'élèvent à un montant de 4 585 euros au titre de 2016, 9 189 euros au titre de 2017 et 11 667 euros au titre de 2018. Pour justifier ces rappels, l'administration fiscale a considéré que la société ne pouvait être regardée comme une entreprise de transport public de voyageurs.  
 4. S'il résulte de l'instruction que les statuts de la société mentionnent que son objet social comprend notamment le transport de personnes, et si la société a obtenu le 28 janvier 2015 une autorisation d'exercer la profession de transporteur public routier, cette autorisation est restreinte à l'utilisation d'un seul véhicule n'excédant pas neuf places et en activité accessoire limitée au transport régulier et à la demande. En outre, si la société requérante fait valoir que les prestations qu'elle propose sont délivrées non seulement à ses clients mais aussi à ceux d'autres sociétés proposant des prestations d'hébergement, elle ne produit aucun élément de nature à l'établir, alors qu'il résulte de la page du site internet de la société relative aux tarifs des transferts depuis l'aéroport qu'il est mentionné un transport jusqu'aux chalets de la société, et non jusqu'à la commune de Morzine. Aucune mention ne prévoit le transport de clients qui n'auraient pas réservé un hébergement auprès de la société, de sorte qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante proposerait ses services de transport à une clientèle publique. Dans ces conditions, la société Alikats Mountain Holidays ne peut être regardée comme une entreprise de transport public de voyageurs au sens des dispositions précitées de l'article 206 de l'annexe 2 au code général des impôts. Par suite, et sans qu'il soit besoin de s'interroger sur le caractère dissociable de cette activité de son activité d'hébergement, la société requérante n'était pas fondée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de sous-traitance, de location et d'entretien des véhicules servant au transport des voyageurs. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 5. A supposer qu'en se prévalant des interprétations administratives de la loi fiscale référencées aux paragraphes n° 120 et n° 130 du BOI-TVA-DED-30-30-20, la société ait entendu se prévaloir de la garantie de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces éléments ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui résulte du présent jugement. En outre, la réponse ministérielle n° 7457 du 29 janvier 2013 faite au député Lesage, publiée p. 1059 du journal officiel, relative aux entreprises d'aide à la personne, n'est pas transposable au cas d'espèce.  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les carburants :  
 6. Aux termes de l'article 298 du code général des impôts, dans sa version en vigueur du 1er mai 2010 au 1er janvier 2017 : " () / 4.1° N'est pas déductible la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats, importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons et services portant sur : / a. les essences utilisées comme carburants mentionnées au tableau B de l'article 265 du code des douanes, à l'exception de celles utilisées pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à moteur ; / () ". Aux termes du même article, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2017 au 1er janvier 2021 : " () / 4.1° N'est pas déductible la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats, importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons et services portant sur : / a. Dans la limite de 90 % de son montant à partir du 1er janvier 2017, () les essences utilisées comme carburants mentionnés au tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes pour des véhicules et engins exclus du droit à déduction ainsi que pour des véhicules et engins pris en location quand le preneur ne peut pas déduire la taxe relative à cette location, à l'exception de celles utilisées pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à moteur. / Pour la totalité de son montant jusqu'au 31 décembre 2017, () les essences utilisées comme carburants mentionnés au même tableau B utilisées pour des véhicules et engins autres que ceux mentionnés au premier alinéa du présent a, à l'exception de celles utilisées pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à moteur. A compter du 1er janvier 2022, la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats, importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons et services portant sur les essences mentionnées au présent alinéa est déductible dans sa totalité ; / () ". 
 7. Si la société Alikats Mountain Holidays sollicite la décharge de l'ensemble des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, elle ne développe aucune argumentation s'agissant de l'application des dispositions précitées de l'article 298 du code général des impôts dans ses deux versions alors en vigueur. Par suite, le rappel portant sur la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les carburants ne peut qu'être maintenu.  
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 8. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / () ". 
 9.  L'article 261 D du code général des impôts, qui fixe les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doit être interprété, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tels qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. Les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes. 
 10. La société Alikats Mountain Holidays loue des chalets selon deux formules, comprenant soit un service de traiteur complet, soit un ensemble de services sur option par le biais de son offre " Alikats Food et Service ". Elle a soumis les chalets dépendant de la première formule à la taxe sur la valeur ajoutée, mais a considéré qu'elle pouvait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée s'agissant des chalets loués selon la seconde formule. L'administration fiscale a considéré que la société Alikats Mountain Holidays fournissait l'ensemble des quatre prestations mentionnées par le b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée d'un montant de 239 euros au titre de 2016, 5 465 euros au titre de 2017 et 13 954 euros au titre de 2018.   
 11. Il résulte de l'instruction, et notamment des mentions de la proposition de rectification du 1er avril 2010, que la société Alikats Mountain Holidays fournit spontanément aux clients des chalets de la seconde formule une prestation de fourniture du linge de maison et de réception de la clientèle. Cette réception se fait à l'arrivée mais également par le biais de l'offre " Alikats Food et Service ", service de conciergerie permettant d'accéder à de nombreux services additionnels tels que la restauration, la location de skis, la garde d'enfants ou l'accès à des massages et soins de beauté. Il ressort également des mentions de la proposition de rectification que le service " Alikats Food et Service " permet aussi de demander en option le ménage du chalet en milieu de séjour, en supplément du ménage déjà effectué en début de semaine, la société ayant mentionné lors du contrôle que ces services étaient peu usités par les clients sans contester la possibilité de leur réalisation effective. La société Alikats Mountain Holidays fait valoir devant le tribunal que ses ressources humaines ne lui permettraient pas d'offrir ce service dans les chalets en cause, compte tenu du nombre de salariés qu'elle emploie, et produit des tableaux d'affectation de son personnel au sein des différents chalets, donnés en location " catered " ou " self-catered ". Toutefois, ces seuls éléments ne permettent pas de remettre utilement en cause les constatations faites par le vérificateur au cours du contrôle, alors que la société ne conteste pas qu'elle emploie deux personnes en contrat à durée indéterminée ainsi qu'une quinzaine d'employés en contrat à durée déterminée, soit une moyenne de deux employés par chalet en prenant en compte l'ensemble des chalets. Enfin, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a conclu à l'existence des moyens nécessaires pour répondre aux demandes des clients en se fondant sur ses échanges, notamment, avec l'expert-comptable de la société, de sorte que l'administration fiscale ne s'est pas exclusivement fondée sur les constatations issues du site internet de la société non contemporaines des exercices contrôlés, mais a simplement utilisé ces éléments dans le cadre d'un faisceau d'indices permettant d'identifier le fonctionnement de la société. Dès lors, la société Alikats Mountain Holidays offre d'office aux clients des chalets de la formule " self-catered " deux des quatre prestations prévues par les dispositions précitées, et leur offre la possibilité d'opter pour au moins une des deux autres de ces prestations par le biais de son offre de services complémentaires, dans des conditions telles qu'elle entre en concurrence potentielle avec les entreprises du secteur hôtelier. Dans ces circonstances, et sans qu'il soit besoin de s'interroger sur la fourniture de la prestation de petit-déjeuner et sur l'interprétation administrative de la loi fiscale y afférente, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les locations effectuées ne relevaient pas de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° de l'article 261 D du code général des impôts.   
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Alikats Mountain Holidays doit être rejetée.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Alikats Mountain Holidays est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Alikats Mountain Holidays et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.  
 Délibéré après l'audience du 24 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTE La greffière, 
 V. BARNIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.