TA44 · 4ème Chambre — 23 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 18 avril 2020, M. B C doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale de la cotisation initiale de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018 ;   
 2°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 euros au titre du préjudice qu'il estime avoir subi.     
 Il soutient que : 
 - il a été privé d'une procédure contradictoire préalable ; l'administration ne lui a notamment pas transmis de réponse écrite en dépit des justificatifs qu'il lui a fournis ;  
 - l'administration a méconnu le principe de présomption d'innocence ;  
 - c'est à tort que l'administration a estimé que les bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés en 2018 devaient être considérés, à hauteur de la somme de 3 720 euros, comme un bénéfice exceptionnel n'ouvrant pas droit au crédit d'impôt de modernisation du recouvrement, alors qu'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 résulte uniquement d'un surcroît d'activité cette même année, et la baisse de son bénéficie en 2019 de la variation de son activité par rapport à 2018 ; 
 - il entend déposer une question prioritaire de constitutionnalité.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - à titre principal, les conclusions de la requête à fin d'indemnisation sont irrecevables : 
 * elles n'ont pas été précédées d'une demande indemnitaire préalable de M. C ; 
 * le recours indemnitaire formé par le requérant est un recours tendant au paiement d'une somme d'argent pour lequel le ministère d'avocat est obligatoire ;  
 * les dispositions de l'article R. 772-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que de telles conclusions soient présentées dans une requête tendant également à la décharge d'une imposition ;  
 -à titre subsidiaire, il s'en remet aux écritures de la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique concernant le bien-fondé de l'impôt litigieux.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frelaut, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public, 
 - et les observations de M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, exerçant depuis 2016 une activité de location meublée non professionnelle soumise au régime fiscal des micro-entreprises, a été assujetti au titre de l'année 2018, par voie de rôle émis le 8 juillet 2019, à des prélèvements sociaux s'élevant à la somme de 624 euros. Sa réclamation formée contre cette imposition ayant été rejetée par l'administration fiscale le 19 février 2020, le requérant doit être regardé comme demandant au tribunal d'en prononcer la décharge totale et de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 euros au titre des préjudices qu'il estime avoir subis.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure :  
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. C a formé une première réclamation le 17 septembre 2019 contre les prélèvements sociaux en litige, qui a été rejetée par l'administration le 19 septembre suivant, puis qu'il a formé une seconde réclamation le 23 janvier 2020, rejetée par une décision du directeur départemental des finances publiques de la Vendée du 19 février 2020. Dans ces conditions, le requérant a été mis en mesure de présenter ses observations à l'encontre de l'imposition qu'il conteste, à laquelle il a été assujetti sur le fondement de ses propres déclarations. En outre, contrairement à ce que M. C soutient, l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de répondre à tous ses arguments, a expressément rejeté ses réclamations, par les décisions précitées du 19 septembre 2019 et du 19 février 2020. Enfin, il résulte de l'instruction que si le requérant a apporté à l'administration des explications sur les motifs des variations de ses bénéfices industriels et commerciaux réalisés au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019, il n'a fourni aucune pièce justificative. Dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de procédure contradictoire doit, en tout état de cause, être écarté.  
 3. En second lieu, si le requérant soutient que l'administration n'a pas établi le caractère exceptionnel de ses revenus et qu'en s'abstenant de le démontrer elle a méconnu le principe de la présomption d'innocence, ce moyen est inopérant dès lors que M. C a été imposé sur la base de ses déclarations et que les dispositions de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 n'instituent ni une incrimination, ni une peine, ni une sanction. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :  
 4. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / () f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles au sens du code général des impôts, à l'exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5. () ".  
 5. D'autre part, l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 6. Aux termes du E A de cet article 60, dans sa version en vigueur : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E. / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. () ". Aux termes du M A de ce même article, dans sa version en vigueur : " M. - Les revenus de l'année 2018 mentionnés à l'article 204 C du code général des impôts, lorsqu'ils sont soumis à la contribution prévue à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans les conditions prévues au III du même article L. 136-6, ouvrent droit à un crédit d'impôt dans les mêmes conditions que celles prévues au A du présent II, ainsi qu'à un crédit d'impôt complémentaire dans les mêmes conditions que celles prévues au 3 du E. / Le montant du crédit d'impôt est calculé en appliquant au montant des revenus déterminés dans les conditions prévues au premier alinéa du 2 de l'article L. 136-6-1 du code de la sécurité sociale et aux B à F du présent II le taux des contributions prévues, à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale et à l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, des prélèvements prévus à l'article 1600-0 S du code général des impôts et à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et de la contribution additionnelle prévue à l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles, afférents à ces mêmes revenus. / Le crédit d'impôt prévu au premier alinéa du présent M et le crédit d'impôt complémentaire accordés au titre des revenus de l'année 2018 s'imputent sur les contributions et prélèvements mentionnés au deuxième alinéa et dus, respectivement, au titre des revenus 2018 ou 2019. S'il excède les contributions et prélèvements dus, l'excédent est restitué. () ".  
 7. Il résulte des dispositions citées au point 6 ci-dessus, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 8. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que le crédit de modernisation du recouvrement tend à éliminer l'impôt et les prélèvements sociaux dus sur les revenus non exceptionnels de 2018. Il est constant que M. C a perçu, au titre de ses bénéfices industriels et commerciaux, les sommes de 3 274 euros pour l'année 2016, et de 3 338 euros pour l'année 2017, alors qu'il a déclaré un bénéfice de même nature d'un montant de 7 058 euros au titre de l'année 2018. Le requérant soutient que cette différence résulte d'un surcroît d'activité en 2018, notamment en raison de la vente en 2017 d'un de ses gîtes dans la Drôme pour financer des travaux dans un gîte en Vendée, ce qui a ralenti sa croissance, et qu'il a pu mettre en location la dépendance attenante à son habitation principale en Vendée en 2018, année au cours de laquelle il a également acquis un nouveau gîte en Isère. Il fait également valoir qu'il a eu des difficultés en 2019 avec une cliente qui n'aurait pas payé son loyer pour l'occupation du gîte en Isère. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, M. C ne produit aucun élément à l'appui de ces allégations, qu'il est pourtant seul en mesure de détenir et de fournir. Dans ces circonstances, à défaut de pièces justificatives des explications fournies, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés en 2018 devaient être considérés, pour ce qu'ils excédaient le montant des bénéfices perçus en 2017, comme un bénéfice exceptionnel n'ouvrant pas droit au crédit d'impôt de modernisation du recouvrement. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé () ". Aux termes de l'article R. 771-4 du même code : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ".  
 10. Si M. C se prévaut de ce qu'il entend déposer une question prioritaire de constitutionnalité, il n'a pas invoqué ce moyen dans un mémoire distinct de la requête introductive d'instance. Dans ces conditions, ce moyen est irrecevable et doit, par suite, être écarté.  
 Sur les conclusions à fin d'indemnisation : 
 11. M. C ne justifie pas avoir, avant de présenter au tribunal des conclusions tendant au versement d'indemnités ou même en cours d'instance, saisi l'administration d'une réclamation préalable tendant aux mêmes fins. Le contentieux n'étant par suite pas lié, les conclusions visées ci-dessus sont en tout état de cause irrecevables et doivent être rejetées.  
 12. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée en toutes ses conclusions.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 2 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère,  
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2024. 
 La rapporteure, 
 L. FRELAUT 
 La présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière.