TA45 · 3ème chambre — 30 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 27 novembre 2020 et le 21 mars 2023, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Centre, représentée par Me Soumille, avocat, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014, résultant de la remise en cause de la déduction d'une provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée au titre de l'exercice clos au 30 juin 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le prix d'acquisition en 2010 de l'officine a été déterminé lors de la première promesse de vente sous condition suspensive de financement entre les parties, en prenant en compte 92,11 % du chiffre d'affaires établi à l'exercice clos le 30 septembre 2009 à 1 481 878 euros et correspond à la valeur de marché de l'officine ; 
 - en raison d'une évolution défavorable de son chiffre d'affaires dès après l'acquisition de l'officine et dans le cadre d'un projet de reconstruction, elle a procédé à un test de dépréciation de son fonds de commerce lors de la clôture de l'exercice 2014 en évaluant son fonds selon la même méthode que lors de son acquisition et en prenant en compte l'excédent brut d'exploitation retraité (c'est-à-dire en excluant la rémunération des deux pharmaciens) préconisé par Interfimo : 
 * pour ce test, la valeur vénale, qui s'entend du montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente du fonds lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, a été déterminée en prenant en compte le même taux de marché appliqué au chiffre d'affaires du cédant lors de l'achat, qu'elle a estimé toujours pertinent, soit 92,11 %, alors même que les statistiques Interfimo prouvent que ce taux a baissé de 2011 à 2015 avant de se stabiliser en 2016 et ce quelle que soit la taille de l'officine ; le chiffre d'affaires constaté étant de 1 282 775 euros au 30 juin 2014, la valeur vénale a été évaluée à 1 181 564 euros ce qui correspond à une dépréciation de 183 436 euros ; 
 * la valeur d'usage, qui correspond à la valeur des avantages économiques futurs attendus de l'utilisation de l'actif et de sa sortie et qui est généralement déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus, a été évaluée à 786 542 euros en prenant en compte le même multiple de 12,07 de l'excédent brut d'exploitation retraité appliqué au moment de l'achat, soit une dépréciation de 578 458 euros ; 
 * l'écart constaté entre la valeur nette comptable des éléments incorporels du fonds de commerce et sa valeur actuelle à la clôture de l'exercice 2014, qui est de 183 436 euros, est significatif ; 
 - la provision est pleinement justifiée dès lors qu'elle a été constatée en utilisant la valeur du plus haut résultat du test de dépréciation à savoir celle résultant de la méthode retenue lors de l'acquisition du fonds de commerce ; 
 - la perte du chiffre d'affaires est constante ; 
 - l'excédent brut d'exploitation (EBE) retraité a également fortement chuté : il a perdu 42 % en 2014 au regard de celui du cédant ; 
 - la marge commerciale connaît aussi une évolution défavorable en valeur. 
 Par un mémoire enregistré le 25 mai 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le plan comptable général ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Toullec,  
 - et les conclusions de Mme Best-de-Gand, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELARL Pharmacie du Centre a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2017 à l'issue de laquelle le service a notamment remis en cause la déduction d'une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 125 240 euros, comptabilisée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2014. A la suite des observations du contribuable et de l'avis de la commission départementale des impôts directs, il a maintenu les rehaussements correspondants qui ont été mis en recouvrement le 15 octobre 2019 pour un montant de 463 euros. La société Pharmacie du Centre, qui a contesté ces impositions le 19 décembre 2019 par une réclamation contentieuse qui a été implicitement rejetée par l'administration, demande la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts: " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 214-5 du plan comptable général alors applicable : " 1. La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable () ". Aux termes de l'article 214-6 de ce plan : " 1. La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine () / 2. La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations / 3. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage () / 4. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 5. La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus () ". 
 5. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle. 
 6. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 2 et 4 que la déductibilité fiscale d'une provision est également subordonnée à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 4 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 7. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 
 8. Il résulte de l'instruction que le 13 décembre 2010, la société Pharmacie du Centre a acquis un fonds de commerce de pharmacie situé à Chinon (Indre-et-Loire) pour une valeur de 1 380 000 euros, dont 1 365 000 euros pour les éléments incorporels. La valeur incorporelle du fonds de commerce, inscrite à l'actif de son bilan, a été déterminée sur la base de 92,11 % du chiffre d'affaires hors taxe (vente de marchandises) établi au 30 septembre 2009 à 1 481 878 euros. La société requérante, après avoir réalisé un test de dépréciation conformément à l'article 214-16 du plan comptable général, a, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2014, constitué une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d'un montant de 125 240 euros, en prenant en compte une valeur vénale calculée selon la méthode utilisée pour la valorisation initiale du fonds de commerce lors de son acquisition en 2010 - c'est-à-dire sur la base de 92,11 % du chiffre d'affaires hors taxe établi le 30 juin 2014 à 1 481 878 euros. 
 9. Pour justifier de la provision ainsi comptabilisée, la société requérante a constaté, à la clôture de l'exercice 2014, que la valeur vénale des éléments incorporels de son fonds de commerce ainsi que sa valeur d'usage étaient devenues inférieures à sa valeur nette comptable qui était de 1 365 000 euros. La valeur vénale a été évaluée à 1 181 564, en prenant en compte 92,11 % du chiffre d'affaires établi à 1 282 775 euros au 30 juin 2014, et la valeur d'usage à 786 542 euros en prenant en compte le multiple de 12,07 de l'excédent brut d'exploitation retraité. Elle a estimé que l'écart de 183 436 euros entre la valeur nette comptable et sa valeur vénale à la clôture de l'exercice 2014, valeur plus élevée que celle d'usage, était significatif. Elle soutient également que la perte du chiffre d'affaires est constante depuis 2010, que l'excédent brut d'exploitation retraité a fortement chuté, baissant de 42 % en 2014 par rapport à celui de 2010 et que la marge commerciale connaît une évolution défavorable en valeur. Toutefois, la valeur vénale des éléments incorporels de son officine ne peut être regardée comme devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par ailleurs, la baisse du chiffre d'affaires entre le 30 septembre 2009 et le 30 juin 2014, qui est de 13,44 %, n'est pas significative.  Il en va de même de la baisse de la marge commerciale, passant de 412 304 euros à 355 827 euros sur la période 2009-2014, l'administration précisant, sans être contredite, que cette baisse était à nuancer du fait de l'existence de prestations de services pour l'exercice clos en 2014 d'un montant de 48 120 euros. S'agissant de l'excédent brut d'exploitation, s'il passe de 146 727 euros à 49 730 euros entre les exercices clos en 2009 et en 2014, soit une baisse de 42 %, la rémunération des deux gérants a augmenté de 43 % entre 2013 et 2014. Après réintégration de la rémunération des gérants au titre des exercices 2013 et 2014 et des charges sociales au titre de l'exercice 2009, le taux d'excédent brut d'exploitation connaît une hausse, passant de 12,16 % du chiffre d'affaires à 15,36 %. Enfin, si la société requérante fait état d'un projet de restructuration, les explications données ne permettent pas d'apprécier précisément l'impact de ce projet sur ses résultats.  
 10. Dans ces conditions, la société Pharmacie du Centre ne justifie pas du bien-fondé de la provision constituée au titre de la dépréciation de son fonds de commerce. Par ailleurs, la requérante ne se prévaut d'aucune circonstance exceptionnelle justifiant, en application des dispositions de l'article L. 123-14 du code de commerce, de déroger à ces prescriptions. Par suite, l'administration était bien fondée à remettre en cause la déduction de la provision en litige. 
 11. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'année 2014.  
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société Pharmacie du Centre demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Pharmacie du Centre est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie du Centre et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 2 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.